Транспортная экспедиция: счета-фактуры (О. Короткова, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.)

Транспортная экспедиция: счета-фактуры

Компании-экспедиторы могут выставлять счета-фактуры на стоимость услуг, приобретенных ими у третьих лиц от своего имени за счет клиента, в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счетов-фактур*(1) для комиссионеров (агентов). Либо могут выставить сводный счет-фактуру.

Суть договора транспортной экспедиции отражена в статье 801 Гражданского кодекса и заключается в том, что одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных данным договором услуг, связанных с перевозкой груза.

При этом в договоре могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранному экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Такие услуги принято относить к основному виду услуг, оказываемых экспедитором.

Обязанность клиента уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение и возместить понесенные им в интересах клиента расходы также зафиксирована в законе о транспортно-экспедиционной деятельности*(2).

Таким образом, положения статьи 801 Гражданского кодекса дают основание для субсидиарного применения к транспортной экспедиции, в зависимости от условий заключенного договора, соответствующих норм о посреднических договорах.

В то же время, несмотря на схожесть действий экспедитора в интересах клиента с действиями агента в интересах принципала, необходимость осуществления этих действий отличает экспедицию от посреднических договоров.

К тому же экспедитор может оказывать услуги по перевозке самостоятельно, без привлечения третьих лиц. Как правило, это можно сказать и в отношении дополнительных услуг экспедитора, связанных с необходимыми операциями по доставке груза, его получению, хранению и т.п.

Итак, договор транспортной экспедиции, являясь самостоятельным видом гражданско-правового регулирования, может содержать положения, аналогичные посредническому договору или договору на оказание услуг. От условий договора, определяющих отношения экспедитора с клиентом, зависит и порядок выставления счетов-фактур.

Рассмотрим сначала указанный порядок, когда положения договора транспортной экспедиции содержат нормы, характерные для посреднического договора.

Вознаграждение выделено, компенсация расходов предусмотрена

При наличии таких условий в договоре, по мнению Минфина России, порядок оформления счетов-фактур, предусмотренный для посреднических договоров, может быть применим и при оказании услуг по договору транспортной экспедиции.

Например, в январе этого года финансисты рассмотрели такую ситуацию*(3).

Компания, предоставляющая услуги по договору транспортной экспедиции, организует перевозку груза за вознаграждение. Для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, она заключает договоры с третьими лицами от своего имени. Договором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента. Моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения. Налоговую базу по НДС экспедитор определяет как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения.

По разъяснениям Минфина России, в данном случае экспедитору следует оформить два счета-фактуры: один на свое вознаграждение, а другой - на приобретенные для клиента услуги.

В счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, приобретаемых им от своего имени в интересах клиента и за его счет.

Что касается порядка составления счетов-фактур в отношении услуг, приобретаемых экспедиторами у третьих лиц от своего имени, но за счет клиента, то Постановлением N 1137, к сожалению, такой порядок не установлен. Отмечая этот факт и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, специалисты главного финансового ведомства предложили решить проблему следующим образом.

По их мнению, в этом случае экспедитор может выставлять счета-фактуры с отражением показателей документов, выставленных ему организациями, непосредственно оказывающими эти услуги (например перевозчиками), в порядке, предусмотренном правилами заполнения счета-фактуры для комиссионеров (агентов). Аналогичная точка зрения высказывалась чиновниками и раньше*(4).

В то же время Минфин России обратил внимание на следующее.

В соответствии с Гражданским кодексом договоры комиссии, агентский договор и договор транспортной экспедиции представляют собой самостоятельные виды договоров. Кроме того, регламентация отношений по расчетам в обязательствах, связанных с комиссией и агентированием, отличается от состава и видов расчетов, обусловленных договором транспортной экспедиции (оплата перевозки, складирования, перевалки, хранения грузов и пр.), поскольку при этом экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. (Само по себе привлечение экспедитором третьих лиц не может свидетельствовать о посредническом характере его деятельности.)

В связи с этим специалисты финансового ведомства сделали вывод, что по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.

Относительно выставления клиенту такого (сводного) счета-фактуры Минфин России дал следующие рекомендации. Экспедитору следует выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня, когда им были оказаны услуги клиенту. Каждый вид услуг, приобретенных у третьих лиц, в счете-фактуре должен быть указан отдельно (в самостоятельных позициях) на основании счетов-фактур, полученных от исполнителей.

Указанный счет-фактуру экспедитору необходимо составить в двух экземплярах. Один экземпляр - для регистрации в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге продаж данный счет-фактуру регистрировать не нужно, так как у экспедитора не возникает обязанности по исчислению НДС со стоимости приобретаемых услуг.

Другой экземпляр счета-фактуры вместе с приложенными к нему копиями счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих ему услуги, а также копиями соответствующих первичных документов нужно передать клиенту, чтобы он мог предъявить к вычету НДС.

Соответственно, оригиналы счетов-фактур, полученных экспедитором по приобретаемым им услугам, он регистрирует в части 2 "Полученные счета-фактуры" журнала (без регистрации в книге покупок).

Порядковый номер и дата составления сводного счета-фактуры экспедитор указывает в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Отметим, что недавно Федеральная налоговая служба довела рассмотренные нами разъяснения Минфина России об оформлении счетов-фактур при оказании транспортно-экспедиционных услуг до сведения своих территориальных подразделений*(5). В связи с этим можно надеяться, что выставление экспедиторами сводных счетов-фактур не будет вызывать возражений со стороны налоговиков.

Пример

Компания ООО "Экспедитор" по договору транспортной экспедиции с клиентом приняла на себя обязательства организовать погрузку и доставку груза (строительных материалов). Компания-экспедитор заключила договор на погрузку стройматериалов клиента с компанией ООО "Грузчик" и договор перевозки с компанией ООО "Перевозчик". Оба договора были заключены от имени экспедитора и за счет клиента. Согласно договору общая сумма, уплаченная экспедитору клиентом, - 236 000 руб. При этом вознаграждение экспедитора - 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.). Возмещаемые расходы услуг сторонних организаций составили: по перевозке - 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) и по погрузочным работам - 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.).

В этом случае экспедитор обязан уплатить НДС только со своего посреднического вознаграждения. Поэтому ООО "Экспедитор" выставило счет-фактуру на сумму 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.).

При этом экспедитор должен еще оформить счета-фактуры на стоимость работ по доставке груза и стоимость услуг по его перевозке, которые возмещаются заказчиком отдельно.

Согласно разъяснениям Минфина России, ООО "Экспедитор" может это сделать двумя способами:

1) выставить клиенту отдельные счета-фактуры на услуги ООО "Грузчик" и ООО "Перевозчик";

2) выставить сводный счет-фактуру на все приобретенные услуги (соглашаясь с точкой зрения Минфина России, что в отличие от комиссионеров и агентов экспедиторы, приобретающие услуги третьих лиц от своего имен, но за счет клиента, могут выставлять обобщенный счет-фактуру).

В первом случае экспедитору необходимо указать реквизиты (наименование, ИНН, КПП, адрес) фактического продавца, т.е. ООО "Перевозчик" и ООО "Грузчик", а также проставить свою подпись. (В письме ФНС России от 04.04.2012. N ЕД-4-3/5617@ сказано, что экспедитор может дополнительно указать и свое наименование в данном счете-фактуре.)

Во втором варианте в качестве продавца ООО "Экспедитор" должно указать себя (см. рис. 1).

Рис. 1. Фрагмент заполнения сводного счета-фактуры по услугам третьих лиц

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

СЧЕТ-ФАКТУРА N 75 от "27" марта 2013 г. (1)

              ---     --  -----   --

ИСПРАВЛЕНИЕ N - от "-"          -      (1а)

              --    -  ---------------

Продавец         ООО "Экспедитор"                            (2)

         ---------------------------------------------------

Адрес  125280, Москва, ул. Селезнева, дом 2                  (2а)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца  7703020547/770301001                       (2б)

                 -------------------------------------------

<...>

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	код	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Услуги по перевозке строительных материалов согласно договору N 87-ПЭ от 11 марта 2013 г.	-	-	-	-	150 000,00	Без акциза	18%	27 000,00	177 000,00	-	-	-
Работы по погрузке строительных материалов согласно договору N 26-ПЭ от 12 марта 2013 г.	-	-	-	-	50 000,00	Без акциза	18%	9000,00	59 000,00	-	-	-

<...>

Вознаграждение не выделено, компенсация расходов не предусмотрена

В этом случае положения договора транспортной экспедиции аналогичны договору на оказание услуг. Например, подобные договорные отношения типичны при оказании экспедитором услуг клиенту своими силами без привлечения сторонних организаций, либо когда они привлекаются для оказания услуг нескольким клиентам.

Налоговой базой по НДС будут все поступления по договору транспортной экспедиции. Таким образом, экспедитор должен оформить счет-фактуру на полную стоимость оказанных услуг и зарегистрировать его в книге продаж.

Соответственно, "входной" НДС, уплаченный сторонним организациям, экспедитор имеет право отразить в книге покупок и принять к вычету.

Пример

Воспользуемся ситуацией, описанной в предыдущем примере, с той лишь разницей, что условия договора между ООО "Экспедитор" и клиентом аналогичны договору на оказание услуг. А именно: клиент не компенсирует экспедитору расходы на оплату услуг третьих лиц; сумма вознаграждения экспедитору в договоре не выделена; экспедитор не передает клиенту документы, полученные от ООО "Перевозчик" и ООО "Грузчик".

В этой ситуации экспедитор выставляет счет-фактуру на весь объем услуг, то есть на 236 000 руб. (в т.ч. НДС - 36 000 руб.) (см. рис. 2).

Рис. 2. Фрагмент заполнения счета-фактуры по услуге экспедитора

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

СЧЕТ-ФАКТУРА N 75 от "27" марта 2013 г. (1)

              ---     --  -----   --

ИСПРАВЛЕНИЕ N - от "-"          -      (1а)

              --    -  ---------------

Продавец         ООО "Экспедитор"                            (2)

         ---------------------------------------------------

Адрес  125280, Москва, ул. Селезнева, дом 2                  (2а)

      ------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца  7703020547/770301001                       (2б)

                 -------------------------------------------

<...>

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения		Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего	Страна происхождения товара		Номер таможенной декларации
	код	условное обозначение (национальное)								цифровой код	краткое наименование
1	2	2а	3	4	5	6	7	8	9	10	10а	11
Услуги по договору транспортной экспедиции N 66-Э от 4 марта 2013 г.	-	-	-	-	200 000,00	Без акциза	18%	36 000,00	236 000,00	-	-	-
												-

<...>

О. Короткова,

аудитор АКГ "Уральский союз"

"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)

*(2) п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ

*(3) письмо Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01

*(4) письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-09/148, от 21.09.2012 N 03-07-09/132, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@

*(5) письмо ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@