Больничные листы: учёт доплат к пособию и "трёхдневных" расходов за счёт работодателя (Н. Лавренова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2013 г.)

Больничные листы: учёт доплат к пособию и "трёхдневных" расходов за счёт работодателя

Комментарий к письму Минфина России от 27.12.12 N 03-03-06/1/723 "О налогообложении доплат к пособию по временной нетрудоспособности"

Пожалуй, в каждой организации время от времени работники идут на больничный, который необходимо оплачивать. Причём даже в тех местностях, где реализуется пилотный проект и территориальные органы ФСС России выплачивают пособия самостоятельно, оплатить первые три дня больничного листа, выданного в связи с временной нетрудоспособностью самого работника (кроме случаев производственного травматизма и профзаболеваний), всё равно приходится работодателю. Правда, есть альтернатива - добровольное страхование, в рамках которого эти три дня будет оплачивать страховая компания.

В рамках действующего порядка исчисления пособий нередко за период болезни работник получает значительно меньше, чем если бы он этот период отработал. Например, пособие будет меньше из-за того, что страховой стаж работника ещё не достиг восьми лет. Или другая причина уменьшения выплаты: при расчёте пособия принимаются только те выплаты, которые облагаются страховыми взносами в ФСС России, в том числе и с учётом ограничения предельного размера базы для начисления страховых взносов.

В этих случаях некоторые работодатели производят доплаты своим работникам до величины оклада или фактического среднего заработка. Вправе ли организация учесть указанные выплаты в расходах на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль, если такие выплаты производятся исключительно на основании приказа (распоряжения) руководителя организации? Ответ на этот вопрос в очередной раз озвучен в комментируемом письме Минфина России от 27.12.12 N 03-03-06/1/723. Но мы решили дополнить ответ, который дали составители письма.

Доплата сверх "официального" больничного: внимание на коллективный или трудовой договор

Если работодатель производит подобные доплаты, важно обратить особое внимание на положения коллективного договора и трудовых договоров с конкретными работниками.

Как разъясняется в комментируемом письме, в расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьёй 255 НК РФ можно включать любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников. Но учесть эти начисления можно, только если они предусмотрены:

- нормами законодательства РФ;

- трудовыми договорами (контрактами) и (или)

- коллективными договорами.

Норма пункта 25 статьи 255 НК РФ позволяет признавать в налоговом учёте и те виды произведённых в пользу работника расходов, которые напрямую в данной статье не упомянуты, но опять-таки лишь в том случае, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

Значит, налогоплательщик вправе учитывать суммы доплат работникам до среднего заработка за период их временной нетрудоспособности в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только в случае, если такие выплаты предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.

Однако та организация, которая обратилась с вопросом в финансовое ведомство, указала, что доплаты к пособию по временной нетрудоспособности и по беременности и родам до суммы оклада предусмотрены положением об оплате труда и премировании работников, действующим в организации. Причём в нём оговаривается, что доплата производится по решению (усмотрению) работодателя на основании приказа (распоряжения). При этом ни трудовыми договорами работников, ни коллективным договором вышеуказанные доплаты не предусмотрены.

Прямого ответа по данной конкретной ситуации, т.е. конкретного заключения о том, что в описанных обстоятельствах признать доплаты в целях налогообложения прибыли организация не имеет права, в комментируемом письме нет. Но такой вывод напрашивается из логики рассуждения чиновников и из буквы налогового законодательства.

Ведь, повторимся, важным условием признания расходов на основании статьи 255 НК РФ является наличие соответствующих положений об осуществлении тех или иных выплат непосредственно в коллективном договоре либо в трудовых договорах с конкретными работниками. Либо выплаты должны производиться в соответствии с требованиями законодательства РФ. Например, за счёт средств работодателя осуществляется выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни по правилам, установленным Федеральным законом от 29.12.06 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Причём вполне достаточно одного из оснований. Если осуществление доплаты до 100% должностного оклада к пособию по временной нетрудоспособности прописано, например, в коллективном договоре, включать аналогичные положения в трудовые договоры с работниками уже нет необходимости. Как подчёркивалось в письме Минфина России от 19.12.12 N 03-03-06/1/702, перечень расходов на оплату труда, установленный статьёй 255 НК РФ, не является закрытым. На основании пункта 25 статьи 255 НК РФ можно признать и другие виды расходов, произведённых в пользу работника, при условии что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. Исключение составляют только те расходы, которые прямо указаны в статье 270 НК РФ.

А вот оплата за первые три дня временной нетрудоспособности за счёт средств работодателя в порядке, предусмотренном законом N 255-ФЗ, проводится не как расходы на оплату труда, а как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тонкости расчёта и учёта

Порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности в 2013 году не изменился.

По общему правилу в расчёт нужно принять те выплаты и вознаграждения в пользу данного работника, которые были произведены за два предшествующих года. То есть если работник заболел в 2013 году, в расчёт надо брать заработок за 2011 и 2012 годы. При этом берутся только те суммы, с которых начислялись страховые взносы в ФСС России. А это автоматически означает, что за каждый год можно взять сумму, не превышающую соответствующей предельной величины базы начисления страховых взносов, а именно: за 2012 год - 512 000 руб., за 2011 год - 463 000 руб.

Правда, если в 2011 и (или) в 2012 году сотрудница была в декретном отпуске или сотрудник либо сотрудница находились в отпуске по уходу за ребёнком, допускается произвести замену соответствующего года (или обоих лет) на предшествующие. Но сделать это можно только при наличии заявления работника о такой замене и при условии, что в результате замены средний заработок окажется выше. Если замена осуществляется и пособие исчисляется исходя из 2010 года или более ранних лет, в расчёт за каждый из таких лет можно брать не больше 415 000 руб.

Если в расчётном периоде сотрудник работал у иных работодателей (в том числе по совместительству), в расчёт может быть принят и тот заработок, который был получен у этих работодателей (на основании специальных справок о заработке). Единственное исключение составляют случаи, когда работник на момент наступления временной нетрудоспособности или декретного отпуска продолжает работать сразу у нескольких работодателей, у которых он трудился и в расчётном периоде. В такой ситуации он должен взять несколько больничных листов и обратиться к каждому из работодателей по отдельности за выплатой пособия. Причём каждый работодатель будет применять вышеуказанные лимиты независимо от других (т.е. только к "своим" выплатам за расчётный период, даже не задаваясь вопросом, не оказался ли суммарный доход работника, полученный у всех работодателей, за каждый год расчётного периода выше предельных величин базы начисления страховых взносов).

Разделить сумму принимаемых в расчёт выплат необходимо строго на 730 дней. В результате получится средний дневной заработок.

Его нужно сравнить с суммой, исчисляемой исходя из минимального размера оплаты труда, действующего на момент наступления страхового случая. В 2013 году МРОТ составляет 5205 руб., поэтому средний дневной заработок не должен быть ниже 171,12 руб. (5205 руб. х 24 мес. : 730 дн.).

Если в местности, где выплачивается пособие, применяются районные коэффициенты, указанную сумму нужно увеличить на соответствующий коэффициент.

Если фактический средний дневной заработок выше исчисленного исходя из МРОТ с учётом районного регулирования оплаты труда, дальнейшие расчёты осуществляются исходя из этой фактической суммы. В противном случае дальше пособие рассчитывается исходя из МРОТ (с учётом районного коэффициента).

Теперь пришёл черёд страхового стажа. Если он уже достиг восьми лет, работнику причитается 100%-ное пособие. То есть остаётся просто умножить исчисленный средний дневной заработок на количество календарных дней болезни.

Если же страховой стаж находится в промежутке от пяти до восьми лет, пособие полагается в 80%-ном размере. А если в страховой стаж не набирается пяти лет, пособие начисляют в размере 60% среднего заработка. Ну и, наконец, если страховой стаж меньше шести месяцев, пособие однозначно рассчитывают исходя из МРОТ (с учётом районных коэффициентов).

При подсчёте страхового стажа следует обращать особое внимание на разъяснения, которые были даны ФСС России в конце октября 2012 года в письме от 30.10.12 N 15-03-09/12-3065п. В нём специалисты фонда подчеркнули, что по общему правилу исчислять периоды работы (службы, деятельности) нужно в календарном порядке. Перевод 30 дней в полные месяцы и 12 месяцев в полные годы предусматривается только для неполных календарных месяцев и неполных календарных лет. Поэтому в случае, если календарный месяц или календарный год отработан работником полностью, делить количество отработанных дней на 30 дней и соответственно 12 месяцев не нужно.

В бухгалтерском учёте та часть пособия, которая выплачивается за счёт средств ФСС России, отражается с использованием счёта 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению". А если организация расположена в той местности, где действует пилотный проект и выплату пособий осуществляет непосредственно орган ФСС России, эти суммы в бухгалтерском учёте организации вообще не отражают. Фонд взаимодействует напрямую с застрахованным лицом (работником), и организация-работодатель тут вообще ни при чём.

А вот пособие за первые три дня, выплачиваемое работодателем, в любом случае будет отражаться в его бухгалтерском учёте. При этом кредитуется, как обычно, счёт 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда", а дебетуется соответствующий счёт учёта затрат - в зависимости от отрасли, места работы сотрудника и других факторов. К примеру, в торговых организациях дебетуют счёт 44 "Расходы на продажу". А если болел рабочий транспортного цеха производственного предприятия, дебетовать будут счёт 23 "Вспомогательные производства". И так далее.

Аналогичным образом (с отнесением на расходы) отражают и сумму доплаты до оклада (или до фактического среднего заработка), если таковая производится в организации исходя из положений коллективного договора, трудовых договоров или положений по оплате труда. Хотя в последнем случае, если оговорка о доплатах фигурирует только в положении и не прописана в коллективном договоре либо трудовых договорах, признать расходы в целях налогообложения не получится, как уже отмечалось выше. Но это никоим образом не влияет на порядок бухгалтерского учёта, ведь в нём должны отразиться все факты хозяйственной жизни, вне зависимости от порядка их признания в налоговом учёте.

Напомним, что оплачивать первые три дня за свой счёт работодатель должен только в том случае, если больничный был выдан в связи с "обычным" заболеванием или травмой самого работника. Если работник сидел на больничном со своим заболевшим ребёнком, пособие с первого дня оплачивается за счёт ФСС России.

Работник может получить производственную травму в результате несчастного случая на производстве или в связи с профессиональным заболеванием. В этом случае вся сумма пособия (причём оно начисляется в размере 100% среднего заработка вне зависимости от стажа) выплачивается не просто из средств ФСС России, а за счёт страховых взносов "на травматизм".

И, наконец, ещё одно напоминание. Суммы пособий по временной нетрудоспособности облагаются НДФЛ на общих основаниях. А с пособий по беременности и родам удерживать этот налог не нужно (п. 1 ст. 217 НК РФ). Что касается доплаты сверх суммы исчисленного по установленным правилам пособия, то она облагается НДФЛ в любом случае, ведь это уже не пособие, а самостоятельная выплата, осуществляемая работодателем в пользу работника.

Пример 1

Генеральный директор фабрики по производству мебели был на больничном с 25 февраля по 13 марта 2013 года включительно. Это было "обычное" заболевание самого работника. Пилотный проект в данной местности не реализуется.

Оклад генерального директора с 1 января 2013 года составляет 70 000 руб. Его страховой стаж больше 20 лет.

За 2011 год ему было начислено 720 000 руб., за 2012 год - 780 000 руб. Однако страховые взносы в ФСС России были начислены только с той части выплат в пользу генерального директора, которая не превышала 463 000 руб. и 512 000 руб. соответственно.

Коллективным договором предусмотрена доплата до 100%-ной величины оклада за каждый календарный день временной нетрудоспособности (сверх суммы пособия, исчисленного по установленным правилам). Поэтому данная доплата также принимается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Бухгалтер фабрики производит следующие расчёты.

Расчёт пособия по установленным законодательством правилам.

Средний дневной заработок для исчисления пособия составит 1335,62 руб. ((463 000 руб. + 512 000 руб.) : 730 дн.). Сумма пособия за первые три дня (с 25 по 27 февраля включительно), подлежащая выплате за счёт средств работодателя, будет равна 4006,86 руб. (1335,62 руб. х 3 дн.). Пособие за остальные дни (14 календарных дней) временной нетрудоспособности (с 28 февраля по 13 марта 2013 года включительно), подлежащее выплате за счёт средств фонда, будет равно 18 698,68 руб. (1335,62 руб. х 14 дн.).

Общая сумма пособия - 22 705,54 руб. (4006,86 + 18 698,68).

Расчёт доплаты до оклада.

Сумма, исчисленная исходя из оклада за дни болезни, приходящиеся на февраль (с 25 по 28 число - 4 календарных дня), будет равна 10 000 руб. ((70 000 руб. : 28) х 4 дн.).

Сумма, исчисленная исходя из оклада за дни болезни, приходящиеся на март (13 календарных дней), составит 29 354,84 руб. ((70 000 руб. : 31) х 13 дн.).

Общая сумма, исчисленная исходя из оклада, равна 39 354,84 руб. (10 000 + 29 354,84).

Доплата сверх начисленного пособия - 16 649,30 руб. (39 354,84 - -22 705,54).

А в бухгалтерском учёте составляются такие записи:

Дебет 26 Кредит 70

- 4006,86 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни за счёт средств работодателя;

Дебет 69 Кредит 70

- 18 698,68 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за оставшиеся дни болезни за счёт средств ФСС России;

Дебет 26 Кредит 70

- 16 649,30 руб. - начислена доплата до оклада в соответствии с положениями коллективного договора;

Дебет 70 Кредит 68

- 5116 руб. ((22 705,54 руб. + 16 649,30 руб.) х 13%) - удержан НДФЛ с пособия и доплаты;

Дебет 68 Кредит 51

- 5116 руб. - уплачен НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

- 34 238,84 руб. (22 705,54 + 16 649,30 - 5116) - выплачены из кассы пособие по временной нетрудоспособности и доплата до оклада (за минусом удержанного НДФЛ).

Первые три дня можно застраховать

В заключение отметим ещё один важный момент.

Действующее налоговое законодательство позволяет признавать в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли не только расходы на оплату работодателем первых трёх дней болезни. Расходами можно признать и траты на добровольное личное страхование в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за те дни, которые по правилам обязан оплачивать работодатель (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Правда, тут есть ограничения: признать такие платежи (взносы) работодателя можно лишь при соблюдении ряда условий:

- страховая организация должна иметь лицензию на соответствующий вид деятельности;

- сумма страховой выплаты по договору не должна превышать размера пособия за первые три дня болезни, оплачиваемого за счёт работодателя, который должен определяться в соответствии с законодательством РФ (т.е. строго по закону N 255-ФЗ, без "индивидуальных" доплат до среднего, до оклада и т.д.);

- совокупная сумма платежей по таким договорам и договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (которые согласно абзацу 10 подпункта 16 пункта 2 статьи 255 НК РФ включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников), не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда.

Причём в отношении последней оговорки в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.10 N 5975/10 разъяснялось, что для самих взносов по договорам на случай смерти или причинения вреда здоровью работников законодательство предусматривает только одно ограничение - 15 000 руб. в год на одного работника. А ограничение в виде 3% суммы расходов на оплату труда в пункте 16 статьи 255 НК РФ отсутствует и, значит, не может рассматриваться как подлежащее применению в отношении указанных страховых платежей (взносов). В отношении них НК РФ предусмотрен иной механизм определения предельного размера, принимаемого для целей налогообложения, а именно путём закрепления предельной суммы взносов, уплачиваемой в расчёте на одного застрахованного работника.

Проще говоря, "лимит" 3% от суммы расходов на оплату труда применяется исключительно для определения правомерности признания в составе прочих расходов суммы страховых взносов по договорам, предусматривающим оплату первых трёх дней болезни работников страховой компанией вместо работодателя.

Общая сумма взносов по договорам страхования на случай смерти или причинения вреда здоровью работников вполне может превышать эти 3% от расходов на оплату труда. Главное - это чтобы было не больше 15 000 руб. в расчёте на одного работника. Но если эти взносы уже "зашкалили" за 3% расходов на оплату труда, получается, что взносы на страхование первых трёх дней болезни в расходы включить уже не получится.

Если пособие за первые три дня будет оплачиваться не работодателем, а страховой компанией, изменится и порядок бухгалтерских записей. Причём тут всё зависит от условий договора со страховой компанией, в том числе и от прописанной в нём процедуры выплаты страхового возмещения.

Если страховая компания производит выплату непосредственно работнику (например, путём перечисления денег на его карточный счёт), в бухгалтерском учёте компании-работодателя эти расчёты вообще не отражаются.

Если же страховая компания перечисляет денежные средства, причитающиеся болевшим работникам, работодателю, чтобы он в свою очередь осуществил все расчёты с работниками, нужно отражать эти суммы с использованием счёта 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" субсчёт 76-1 "Расчёты по имущественному и личному страхованию".

Также нужно отразить расчёты со страховой компанией по начислению и уплате страховых платежей. Тут также задействуется счёт 76-1, а конкретный порядок учёта зависит от предусмотренного договором порядка уплаты страховых взносов. При ежемесячной уплате никаких проблем не возникает: эти суммы начисляются в корреспонденции с дебетом счетов учёта соответствующих видов затрат. Если же взносы уплачиваются единовременно (например, сразу за год) или поквартально (либо с иной периодичностью, но реже раза в месяц), нужно выбрать один из двух вариантов учёта:

- либо считать уплаченные взносы авансовым платежом, подлежащим отражению по дебету счёта 76-1 с целью последующего ежемесячного списания соответствующей части уплаченного взноса в состав расходов;

- либо признать уплаченные взносы в составе расходов (т.е. отнести всю сумму на счета учёта затрат) единовременно при их уплате, аргументируя это несущественностью их величины.

Пример 2

Изменим условия примера 1 и предположим, что фабрика в январе 2013 года заключила со страховой компанией договор добровольного личного страхования в пользу работников на оплату первых трёх дней болезни в размере, предусмотренном законодательством об обязательном социальном страховании.

По данному договору ежемесячно уплачиваются страховые взносы в размере 7000 руб., а страховое возмещение, причитающееся работнику, перечисляется страховой компанией на счёт фабрики. Она выплачивает соответствующую сумму работнику, предварительно удерживая и уплачивая НДФЛ с этой суммы.

В такой ситуации бухгалтерские записи будут выглядеть несколько иначе.

Ежемесячно в течение 2013 года:

Дебет 26 Кредит 76-1

- 7000 руб. - начислен страховой взнос за текущий месяц;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 7000 руб. -уплачен страховой взнос за текущий месяц. В марте 2013 года:

Дебет 76-1 Кредит 70

- 4006,86 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни. По закону такое пособие подлежит оплате за счёт средств работодателя, а в данном случае в связи с наличием договора добровольного личного страхования фактически финансируется за счёт соответствующего страхового возмещения;

Дебет 69 Кредит 70

- 18 698,68 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за оставшиеся дни болезни (за счёт средств ФСС России);

Дебет 26 Кредит 70

- 16 649,30 руб. - начислена доплата до оклада в соответствии с положениями коллективного договора;

Дебет 51 Кредит 76-1

- 4006,86 руб. - получено страховое возмещение от страховой компании;

Дебет 70 Кредит 68

- 5116 руб. ((22 705,54 руб. + 16 649,30 руб.) х 13%) - удержан НДФЛ (с пособия и с доплаты);

Дебет 68 Кредит 51

- 5116 руб. - уплачен НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

- 34 238,84 руб. (39 354,84 - 5116) - выплачены из кассы пособие по временной нетрудоспособности и доплата до оклада (за минусом удержанного НДФЛ).

Воспользоваться механизмом страхования первых трёх дней болезни могут и "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы", а также те, кто добровольно перешёл на уплату ЕНВД. Начиная с 2013 года (согласно новому пункту 3.1 статьи 346.21 НК РФ и нынешней редакции пункта 2 статьи 346.32 НК РФ соответственно) эти налогоплательщики вправе уменьшать сумму начисленного налога (авансовых платежей) не только на страховые взносы на обязательное социальное страхование и выплаченные пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни, но и на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности за первые три дня болезни. Причём требования и условия тут те же самые. И, конечно, как и прежде, общая сумма единого налога и авансовых платежей не может быть уменьшена более чем на 50% (по всем трём видам расходов).

Н. Лавренова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 4, апрель 2013 г.