Спор закончился мировым соглашением (А.О. Егорова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Спор закончился мировым соглашением

Ситуация, которая явилась предметом спора и которую мы во всех подробностях рассмотрим в статье, имеет прямое отношение к предприятиям торговли, а сам факт - заключение мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом на стадии рассмотрения спора Высшим арбитражным судом - представляет интерес, поскольку совершился впервые. Итак, предметом анализа в данной статье стало Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 16370/11 (далее - Постановление N 16370/11).

Из материалов дела...

Общество (сторона налогового спора) заключило с несколькими компаниями-ритейлерами (в том числе торговыми) соглашение об участии в накопительной программе лояльности, направленной на формирование и поддержание потребительского интереса к товарам и услугам, реализуемым этими компаниями, на увеличение количества посещений мест продаж и, как следствие, объемов продаж и прибыли компаний.

Что, собственно, представляла собой эта программа? Физические лица, выразившие желание стать ее участниками, заполнив анкету и согласившись с условиями участия, получали на руки карты, выпущенные обществом и подлежавшие предъявлению при совершении покупок в розничных торговых точках компаний-участниц. При приобретении товаров и услуг им начислялись баллы, размер которых зависел от стоимости покупки (плюс дополнительные баллы при проведении компаниями-ритейлерами рекламных акций). При накоплении достаточного количества баллов потребитель вправе был получить у общества поощрительный товар из его каталога (стоимость товаров в каталоге определялась в баллах). Баллы являлись учетной условной единицей, учитывались по каждому потребителю в ведущемся обществом реестре и могли быть направлены только на приобретение поощрительных товаров. При этом реализация товаров в самих торговых точках (в компаниях, участвующих в программе лояльности) всем покупателям осуществлялась по единой цене (независимо от того, имело физическое лицо пластиковую карту участника программы или нет)*(1).

Одновременно с этим компании-участницы (в том числе торговые) при продаже товаров (оказании услуг) физическим лицам - владельцам карт определенную сумму денежных средств, поименованную в договоре как "скидка", перечисляли обществу для аккумулирования и приобретения поощрительных товаров. Например, в договоре с одной из компаний были согласованы следующие условия: размер скидки составляет 5% от цены проданных товаров, цена балла определена в размере 10 коп., при этом на каждые 200 руб. покупки начислялось 60 баллов. Так, при совершении физическим лицом покупки на сумму 1000 руб. покупателю начислялось 300 баллов (на 30 руб.), а обществу перечислялось 50 руб. в качестве предоставления скидки (указанные денежные средства на основании отчета о совершенных с использованием карт операциях обществу перечислялись ежемесячно). Данные суммы в соглашениях об участии были квалифицированы сторонами соглашения как предварительная оплата поощрительных товаров, перечисляемая компаниями в пользу потребителей.

При приобретении поощрительного товара со счета участника списывались баллы (в размере объявленной стоимости товара), а также суммы в рублях, рассчитываемые исходя из соотношения учтенных по счету потребителя баллов и денежных средств, перечисленных обществу компаниями в качестве скидок за покупки, совершенные потребителем.

Из-за чего же, собственно, возник налоговый спор? Компании, полагая, что суммы, перечисляемые в счет общества, являются предварительной оплатой в пользу потребителей, не учитывали их в составе доходов от реализации товаров (то есть в составе доходов от реализации товаров они учитывали стоимость проданных товаров с учетом скидки. Если вернуться к нашему примеру - 950 руб.).

В то же время общество также не отражало эти суммы у себя в составе доходов в момент их получения. По его мнению, соответствующие суммы подлежали отражению в составе доходов в момент реализации поощрительных товаров либо в момент списания баллов*(2).

Налоговая инспекция, оценив изложенную схему взаимоотношений между обществом, компаниями-ритейлерами и потребителями, пришла к выводу, что общество оказывало компаниям услуги, направленные на привлечение, удержание потребителей и стимулирование их к совершению неоднократных покупок в местах продаж компаний, а передача потребителям поощрительных товаров представляла собой лишь способ достижения указанной цели, и, следовательно, расходы, связанные с приобретением, хранением и доставкой поощрительных товаров, должны квалифицироваться как расходы, понесенные в рамках реализации названных услуг.

Сущность сделки

Порядок налогообложения в данной ситуации зависит, прежде всего, от правовой сущности сделки, определиться с которой и предлагалось суду.

Судьи первых двух инстанций (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2010 по делу N А40-111792/10-127-534 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2011 N 09АП-3355/2011-АК, 09АП-3356/2011-АК, 09АП-3359/2011-АК, 09АП-3360/2011-АК по тому же делу) согласились с решением налоговиков о привлечении общества к налоговой ответственности. По их мнению, имело место возмездное оказание услуг.

Суд кассационной инстанции принял сторону налогоплательщика. Исходя из его позиции, правовая конструкция данной программы подразумевала заключение трех видов сделок:

1. Соглашения об участии между обществом и компаниями-ритейлерами (договор возмездного оказания услуг, согласно которому общество обязалось осуществить запуск программы, поддерживаемый маркетинговыми компаниями по ТВ, радио, в наружной рекламе, в прессе, газетах, журналах и других значимых информационных каналах для узнаваемости бренда, а также обеспечивать обучение и управление персоналом для проведения рекламных кампаний до периода старта программы в одобренных местах продаж).

2. Агентского договора между обществом и компаниями-ритейлерами, в рамках которого общество являлось принципалом, а компании-ритейлеры - агентами, которые в свою очередь за агентское вознаграждение обязаны были взимать суммы предоплат с физических лиц, обрабатывать карты участников программы, учитывать совершенные ими трансакции, ежемесячно перечислять принципалу сделанные участниками предоплаты (авансы) за поощрительные товары, осуществлять хранение и распространение материалов, необходимых для вступления гостей в программу.

3. Договоры купли-продажи поощрительного товара между обществом и потребителем - участником программы.

Ввиду отсутствия факта реализации каких-либо услуг, помимо оказанных в соответствии с условиями соглашений, основания для включения спорных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль, по мнению ФАС МО, у инспекции не было.

Коллегия судей ВАС, засомневавшись в данных выводах, передала дела для пересмотра в надзорную инстанцию (Определение ВАС РФ от 09.04.2012 N ВАС-16370/11). По ее мнению, правоотношения между обществом и компаниями-ритейлерами, возникшее на основании соглашения об участии (если говорить языком судей ФАС МО, первого вида сделки), являлись не чем иным, как возмездным оказанием маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей, с определением размера вознаграждения исходя в том числе из объема продаж, совершенных потребителями-участниками программы. А мероприятия, направленные на учет начисляемых баллов, формирование каталога поощрительных товаров и передачу данных товаров потребителям (по сути, второй и третий виды сделки), представляли собой способ достижения указанных целей.

Относительно третьего вида сделки коллегия судей ВАС высказалась в следующем ключе: уплата денежных средств может быть признана исполнением обязанности по оплате приобретаемого товара при условии наличия между сторонами заключенного договора купли-продажи. Условие о приобретаемом товаре является существенным для договора купли-продажи, несогласование данного условия влечет признание договора купли-продажи незаключенным. В силу изложенного денежный эквивалент начисляемых бонусов не может быть признан предварительной оплатой за товар, подлежащего определению и передаче в будущем.

Итак, по мнению коллегии судей ВАС, начисление покупателям бонусов (вне зависимости от формы их выражения - в баллах, рублях, купонах или иных единицах) представляет собой механизм оценки лояльности покупателей, способ их мотивации и поощрения в последующем при установлении определенных объемов покупок. Доход от реализации товаров, при приобретении которых покупателям начисляются бонусы, подлежит учету для целей налогообложения в компаниях-ритейлерах в размере уплаченных покупателями сумм без вычета денежного эквивалента предоставляемых бонусов (отметим, что вопрос о правомерности действий компаний-ритейлеров в данном судебном деле не рассматривался). Одновременно с этим затраты на маркетинговые услуги могут быть учтены указанными компаниями в составе налоговых расходов.

В то же время общество при получении спорных денежных сумм, по мнению коллегии судей ВАС, должно было включить их в налоговую базу по налогу на прибыль как денежные средства, полученные за оказанные услуги.

Мировое соглашение

В итоге общество признало позицию налоговой инспекции о том, что для целей налогообложения поступающие от компаний-ритейлеров денежные средства являются оплатой обществу оказанных компаниям маркетинговых услуг (а не суммой перечисленных предоплат) и подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта).

Следующий важный факт: общество и инспекция признали, что передача обществом поощрительных товаров носит возмездный характер и осуществляется им в целях оказания компаниям-ритейлерам услуг, в связи с чем у участников программы не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ при получении поощрительных товаров*(3).

И последнее. Инспекция признала, что при оказании компаниям-ритейлерам маркетинговых услуг, которые в том числе включают передачу поощрительных товаров участникам программы, общество исчислило и уплатило в бюджет НДС с соответствующих сумм выручки, и, соответственно, у него не возникло обязанности по уплате НДС при передаче поощрительных товаров участникам программы.

***

В заключение отметим интересный факт: после вступления в силу Постановления N 16370/11 ВАС внес в Государственную Думу законопроект N 121844-6 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием примирительных процедур", который направлен на дальнейшее внедрение и популяризацию в России примирительных процедур. В частности, законопроектом предлагается закрепить широкий перечень возможных процедур примирения, к которым могут прийти стороны, например, мировое соглашение, заключаемое в отношении всех или части требований, частичный или полный отказ от иска, его частичное или полное признание, признание обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования и возражения, соглашение по обстоятельствам дела.

А.О. Егорова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В суде кассационной инстанции (Постановление ФАС МО от 31.08.2011 N КА-А40/9116-11-1-6), впрочем, содержится другая трактовка: все лица, участвующие в программе (общество, компании-ритейлеры, потребители (физические лица)), исходили из того, что компании предоставляют скидки на свои товары (услуги) потребителям - участникам программы для того, чтобы последние могли использовать суммы, сэкономленные в результате таких скидок, для внесения обществу предоплат за поощрительные товары (фактическое предоставление скидки (уменьшение цены товаров, услуг) компаниями-ритейлерами подтверждалась имеющимися в материалах дела кассовыми чеками, счетами за услуги, z-отчетами). То есть, по мнению ФАС МО, выводы о том, что компании-ритейлеры не предоставляют скидки участникам программы и цена товара (услуги) у компании-ритейлера одинакова как для участников, так и для неучастников программы, противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела.

*(2) Указанные баллы подлежали аннулированию при неиспользовании их в течение трех лет с момента начисления, при прекращении участия потребителя в программе в случае его смерти либо несовершения им покупок в течение 12 месяцев, а также в ряде других случаев.

*(3) См. также Письмо Минфина РФ от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2421.