Налогообложение субсидий. Господдержка предприятий малого и среднего бизнеса (И. Игнатьева, "Финансовая газета", N 12, март 2013 г.)

Налогообложение субсидий. Господдержка предприятий малого и среднего бизнеса

Вопрос оказания государственной поддержки предприятиям малого и среднего бизнеса был и остается актуальным. Принятие Федерального закона от 24.07.07 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" послужило основой для разработки как на федеральном, так и на региональных уровнях программ, которые в свою очередь предусматривают предоставление различного рода субсидий коммерческим организациям.

Как правило, субсидии предоставляются из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ при условии утверждения ими региональных целевых программ.

Определение субсидий приведено в ст. 78 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ). Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с постановлением правительства Москвы от 1.06.12 г. N 254-ПП субъектам малого и среднего предпринимательства из бюджета г. Москвы предоставляются следующие субсидии в целях возмещения затрат:

- на уплату процентов по кредитам, полученным в кредитных организациях на развитие и модернизацию производства;

- уплату лизинговых платежей по договорам финансовой аренды (лизинга);

- для возмещения части затрат, связанных с развитием хозяйственной деятельности, а именно:

а) приобретения основных средств (за исключением легковых транспортных средств);

б) организации и оснащения рабочих мест;

в) приобретения лицензионного программного обеспечения, покупки сырья и материалов;

г) аренды зданий и помещений.

Бухгалтерский учет субсидий

Бухгалтерский учет субсидий регулируется ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н), ведется на счете 86 "Целевое финансирование".

В первую очередь получателю средств следует определить в учетной политике метод отражения бюджетных средств: по мере поступления средств на расчетный счет или же по мере возникновения права на них. Подтверждением возникновения права на бюджетные средства могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы (п. 5 ПБУ 13/2000).

В зависимости от выбранного метода получение субсидий отражается следующим образом:

- по мере возникновения права на бюджетные средства получатель сначала отражает возникшую задолженность записью: Дебет 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами", Кредит 86, затем на дату фактического поступления средств на расчетный счет (в кассу) делается запись: Дебет 51 "Расчетный счет" (50 "Касса"), Кредит 76;

- по мере поступления средств на расчетный счет (в кассу) получатель делает бухгалтерскую запись: Дебет 51, Кредит 86 на сумму поступивших средств (п. 7 ПБУ 13/2000).

В дальнейшем по мере расходования субсидий они списываются со счета 86. Порядок списания зависит от характера расходов, на финансирование которых были предоставлены бюджетные средства (капитальные или текущие расходы).

Суммы бюджетных средств, направленные на финансирование текущих расходов, списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом суммы целевого финансирования признаются в качестве доходов будущих периодов (составляется запись: Дебет 86, Кредит 98 "Доходы будущих периодов") в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода (Дебет 98, Кредит 91 "Прочие доходы и расходы") при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера (абзацы 1, 3 п. 9 ПБУ 13/2000).

Если бюджетные средства предоставлены в более поздний отчетный период, чем тот, в котором осуществлены расходы, то организация отражает возникновение задолженности по таким средствам и относит их на финансовый результат в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000) с отражением непосредственно на счете 91, субсчет 1 "Прочие доходы" без использования счета 86.

По нашему мнению, такой порядок учета осложняет заполнение форм бухгалтерской отчетности. Поэтому можно в этом случае сумму предоставленных бюджетом средств отразить записью по кредиту 86 и дебету 76 (или по другим счетам, на которых подлежат учету полученные активы), а затем признать прочий доход записью по дебету 86 и кредиту 91, субсчет 1 (п. 7 ПБУ 13/2000).

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются со счета учета целевого финансирования на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом суммы целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов при принятии объектов внеоборотных активов к учету с последующим отнесением в течение срока полезного использования указанных объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (п. 9 ПБУ 13/2000).

В бухгалтерском балансе бюджетные средства отражаются по строке 1530 "Доходы будущих периодов" только в следующих случаях: бюджетные средства направлены коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 ПБУ 13/2000); не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 (п. 20 ПБУ 13/2000). При этом если величина неиспользованных средств целевого бюджетного финансирования существенна для организации, то она показывает соответствующую сумму обособленно по отдельной строке в разделе V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 13/2000, п. 11 ПБУ 4/99).

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (п. 21 ПБУ 13/2000). Следовательно, признанные в качестве доходов отчетного периода суммы бюджетных средств должны отражаться в отчете о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы".

Что касается других форм бухгалтерской отчетности (в частности, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и пояснительной записки, в которых также должна находить отражение информация о помощи из бюджета), то, поскольку организация является субъектом малого предпринимательства, она вправе не представлять их в составе бухгалтерской отчетности, за исключением наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 6 приказа Минфина России от 2.07.10 г. N 66н).

Налогообложение доходов при получении субсидий

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены в ст. 251 НК РФ, перечень их является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии не подлежат отдельному учету.

НК РФ предусматривает особый порядок признания субсидий, полученных в соответствии с Законом N 209-ФЗ. Такие субсидии отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения (абзац 1 п. 4.3 ст. 271 НК РФ, абзац 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 4 ст. 223 НК РФ).

Если по окончании второго налогового периода сумма полученной субсидии превысит размер признанных расходов, фактически осуществленных за счет этой субсидии, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода (абзац 1 п. 4.3 ст. 271 НК РФ, абзац 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 4 ст. 223 НК РФ).

В соответствии с п.п. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. В целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям относится имущество, поименованное в п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются.

Таким образом, в отношении имущества, приобретенного или созданного коммерческой организацией за счет субсидий, полученных на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и признанного согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Субсидии на приобретение (создание) амортизируемого имущества отражаются в качестве дохода по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества (абз. 2 п. 4.3 ст. 271 НК РФ), т.е. в размере амортизационных отчислений. Например, за счет субсидии, полученной в декабре 2012 г., в феврале 2013 г. приобретено основное средство, относящееся к первой амортизационной группе со сроком полезного использования 2 года. В этом случае в состав доходов субсидия будет включаться с момента начисления амортизации по этому основному средству (т.е. с марта 2013 г.) по март 2015 г. в сумме, равной размеру амортизационных отчислений по приобретенному основному средству.

Налог на добавленную стоимость

Субъекты малого и среднего предпринимательства, применяющие общую систему налогообложения, являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства в виде субсидий, получаемые на возмещение расходов, в налоговую базу не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Финансовое ведомство придерживается аналогичной точки зрения (письма Минфина России от 6.03.12 г. N 03-07-11/64, от 3.02.12 г. N 03-03-05/7). При этом следует отметить, что в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств субсидий, предоставленных из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость, суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению на основании п.п. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При уплате НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств субсидий, выделенных из областного, городского бюджета (отличного от федерального), оснований для восстановления налога, принятого к вычету по этим товарам (работам, услугам), не имеется.

В случае оплаты НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет собственных средств налогоплательщика налог подлежит вычету на общих основаниях.

Проанализировав законодательные нормы и разъяснения контролирующих органов, предлагаем следующий порядок учета субсидий, выделяемых субъектам малого и среднего предпринимательства на основе примера.

Пример

ООО "Альфа" в рамках реализации проекта по организации производства в 2012 г. получило субсидию в соответствии с программным мероприятием "Развитие малого и среднего предпринимательства в г. Москве" из федерального бюджета в размере 500 000 руб. Согласно смете расходов направлены на реализацию проекта: оплату материалов - 170 000 руб., приобретаемых основных средств - 260 000 руб., компенсацию расходов по аренде помещения - 70 000 руб.

Согласно учетной политике субсидии принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000. Договор о предоставлении целевых бюджетных средств в форме субсидии заключен в декабре 2012 г. и денежные средства поступили в декабре. Договор с поставщиком материалов заключен в ноябре, материалы также поступили в ноябре (170 000 руб., в том числе НДС 18%). Арендная плата уплачивалась с ноября по декабрь 2012 г. (2 месяца по 35 000 руб., в том числе НДС 18%). Основное средство было приобретено и принято к бухгалтерскому учету в январе (260 000 руб. с учетом НДС 18%). Амортизационные отчисления составили 8813,56 руб./мес. (вторая группа - 25 месяцев).

В таблице приведены соответствующие бухгалтерские записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2012 г.
На стоимость материалов, приобретенных в счет средств субсидии	10	60	144 067,80
Выделен НДС со стоимости материалов	19	60	25 932,20
Оплачены материалы поставщику	60	51	170 000
Предъявлен НДС к вычету	68	19	25 932,20
Отпущены материалы в производство	20	10	144 067,80
Признана задолженность бюджета по субсидии в размере стоимости материалов	76	86	170 000
Включена часть субсидии в состав прочих доходов (в сумме затрат на материалы)	86	91.1	170 000
На стоимость аренды помещения	20	60	29 661,02
Выделен НДС со стоимости аренды	19	60	5338,98
Оплачена аренда	60	51	35 000
Предъявлен НДС к вычету	68	19	5338,98
Признана задолженность бюджета по субсидии (в сумме затрат на аренду)	76	86	35 000
Включена часть субсидии в состав прочих доходов (в сумме затрат на аренду)	86	91.1	35 000
В декабре 2012 г.
Доначислена субсидия до суммы, выделенной бюджетом	76	86	295 000
Получена субсидия из бюджета	51	76	500 000
Отражены расходы по аренде помещения	20	60	29 661,02
Выделен НДС со стоимости аренды	19	60	5338,98
Оплачена аренда	60	51	35 000
Принят к вычету НДС	68	19	5338,98
Отражены доходы будущих периодов по субсидии на аренду	86	98	35 000
Включена часть субсидии в состав прочих доходов (в сумме затрат на аренду)	98	91.1	35 000
Восстановлен НДС в части, субсидированной из бюджета (аренда за ноябрь)	19	68	5338,98
Сумма восстановленного НДС списана в состав прочих расходов (аренда за ноябрь)	91.2	19	5338,98
Восстановлен НДС в части, субсидированной из бюджета (аренда за декабрь)	19	68	5338,98
Сумма восстановленного НДС списана в состав прочих расходов (аренда за декабрь)	91.2	19	5338,98
Восстановлен НДС в части, субсидированной из бюджета (затраты на материалы)	19	68	25 932,20
Сумма восстановленного НДС списана в состав прочих расходов (затраты на материалы)	91.2	19	25 932,20
В январе 2013 г.
Приобретено основное средство	08	60	220 338,98
Выделен НДС со стоимости основного средства	19	60	39 661,02
Оплачено поставщику за основное средство	60	51	260 000
Принят к вычету НДС	68	19	39 661,02
Отражены доходы будущих периодов по субсидии (основное средство)	86	98	260 000
Восстановлен НДС (основное средство)	19	68	39 661,02
Сумма восстановленного НДС списана в состав прочих расходов	91.2	19	39 661,02
Сумма НДС (основное средство) отнесена на финансовый результат	98	91.1	39 661,02
В феврале 2013 г.
Начислена амортизация по основному средству (ежемесячно в течение 25 месяцев)	20	02	8813,56
Списана на финансовый результат сумма субсидии по основному средству в размере амортизации (ежемесячно в течение 25 месяцев)	98	91.1	8813,56

Заключение

Предоставление субсидий, как одно из направлений финансовой помощи субъектам РФ, становится сейчас важнейшим направлением в осуществлении механизма межбюджетных отношений.

Основной смысл бюджетирования сводится к повышению финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации работы предприятия и его подразделений.

Бюджет - основа для постановки цели организации. Планируя бюджет на будущее, необходимо заблаговременно принимать решения до начала деятельности.

Внедрение эффективной системы бюджетирования приводит в конечном счете к необходимой системе финансового планирования, учета доходов и расходов на всех уровнях управления, позволяет также оперативно устанавливать и объяснять отклонения.

Необходимо отметить, что учет целевого финансирования в виде субсидий, а также прочей экономической поддержки особенно важен для предприятий малого и среднего бизнеса, когда становится остро необходимой государственная поддержка. Привлечение средств целевого финансирования дает возможность предприятию расходовать собственные ресурсы более эффективно в соответствии с разработанной стратегией. Средства целевого финансирования позволяют увеличить объем производства продукции (работ, услуг), а их правильный учет способствует выбору наиболее оптимального для конкретной организации вида получаемых ею дополнительных денежных средств.

И. Игнатьева,

начальник отдела аудита,

Аудиторская компания "Финстатус"

"Финансовая газета", N 12, март 2013 г.