Философия МСФО и новый взгляд на бухгалтерскую науку (О.А. Фетисова, "Аудитор", N 3, март 2013 г.)

Философия МСФО и новый взгляд на бухгалтерскую науку

В статье представлен новый взгляд на бухгалтерскую науку, исходя из законов диалектики автор делает вывод, что подходы к формированию бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с МСФО, направлены на отражение процесса накопления капитала, на решение основной проблемы теории развития - парадокса развития.

В течение ХХ - начале XXI вв. в мировой экономике произошли значительные структурные изменения. Прежде всего, это обусловлено тем, что основными субъектами хозяйственной деятельности становятся не государства, а мощные, обладающие огромной силой транснациональные корпорации. Экономика начинает менять свое содержание: она проявляет себя не только как способ хозяйствования, но и как доминирующая система управления обществом: как политика, как новая идеология, как новая система координат, под которую необходимо подстраиваться мировому сообществу.

Современный этап развития экономической науки характеризуется усилением и углублением взаимодействия отдельных ее отраслей, формированием новых форм и средств исследования. Появление новых принципов в социально-экономической жизни общества, развитие рынка, отношений частной собственности диктуют появление современных методов исследований в экономических науках, в частности, бухгалтерском учете. Сегодня бухгалтерский учет интенсивно развивается в соответствии с ростом потребностей общества и бизнеса.

Особенно активно развитие бухгалтерской науки наблюдается в нашей стране: в связи с принятием Федерального закона от 27.07.10 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" кредитные, страховые и иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, обязаны составлять отчетность в соответствии с МСФО с 2012 г.

Использование в российской бухгалтерской практике метода профессионального суждения, напрямую связанного с применением МСФО, зачастую сталкивается с непониманием, устоявшимися представлениями об учете в сознании российского бухгалтера, что лишний раз подтверждает появление действительно нового понятия в бухгалтерской науке, носящего название МСФО.

Любую науку следует изучать, начиная с ее истории. Не зная истории, трудно понять основы науки, ее методы и средства. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. Дух эпохи оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Точно сказать, когда возник учет, невозможно. Учет формировался постепенно, долго и неопределенно. В 1494 г. вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете "Трактат о счетах и записях" [4], вместе с которой началось документальное отражение теории бухгалтерского учета.

Вся история экономической науки и, в частности, бухгалтерского учета показывает, что происходил постоянный поиск методов целостного системного анализа экономической жизни общества, возникало стремление описать, объяснить и предвидеть тенденции развития, желание выяснить законы экономической жизни, обосновать способы наиболее рациональных экономических решений.

Экономическая наука, как и другие социальные науки, имеет ряд особенностей. Во-первых, экономическая наука имеет дело с деятельностью людей и в силу этого является общественной, социальной наукой в отличие от естественных наук, которые изучают не опосредованные волей и сознанием людей явления и процессы. Во-вторых, экономические действия и, следовательно, экономическая наука прямо связаны с экономическими интересами и идеологией. Это ставит перед экономической наукой задачу постоянного обращения к другим социальным наукам и дисциплинам: социологии, политологии, истории. В-третьих, в силу прямой взаимосвязи экономической науки с экономическими интересами людей экономическую науку интересуют не просто рациональные решения, а необходимость реализации этих решений при учете социально справедливого распределения продуктов и благ, признаваемого обществом.

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что бухгалтерский учет - социально обусловленная дисциплина, отличающаяся от таких точных наук, как, например, математика, физика, которые выявляют объективную информацию о реальном мире. Структура социально обусловленной науки постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. В частности, системы записей, используемые древними цивилизациями, отражали физическое движение объектов (активов и пассивов, измеряемых, например, количеством зерна) и были предназначены для предотвращения хищений, а не для выявления доходов или потерь [1, с. 64].

Дальнейшая история показала, что с приходом промышленной революции в обществе создались такие условия, в которых "купеческая" бухгалтерия с задачами учета доходов и расходов, прибылей и убытков справиться не могла. Новая система должна была предусматривать возможности и особенности учета амортизации основных средств, эксплуатации приводных механизмов, накладных расходов, движения масс товарно-материальных ценностей и рабочей силы [1, с. 65].

С историческим развитием экономики в эпоху развитого капитализма у собственников капитала появилась очевидная необходимость видеть имеющиеся в их распоряжении ресурсы, визуально отображенные на бумажных носителях, чтобы иметь возможность сравнить количество собственных благ с благами других собственников. Так, в начале XX в. в англосаксонском мире зарождается новая система составления бухгалтерской отчетности, получившая название системы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в то время как в материковой части Европы продолжает господствовать континентальная система бухгалтерского учета.

Значительные различия учетных систем англо-американских стран и стран континентальной Европы кроются в модели развития бухгалтерского учета. В англо-американских странах он развивается с ориентацией на микросистему бизнеса, основанную на практической деятельности предприятий, тогда как в материковой части Европы - с ориентацией на унифицированную макросистему [1, с. 606].

Получается, что англосаксонская модель учета призвана осуществлять подготовку бухгалтерской отчетности для инвесторов, а континентальная - удовлетворять интересы банков и налоговых органов. Как отмечает профессор Х. Ширенбек, это связано с тем, что англо-американская модель формировалась под влиянием идей индивидуализма. Ее характерная черта - ничем не ограниченная для всех индивидов свобода слова. В основе культуры континентальной Европы, напротив, утвердились институт государства и его защита, что подразумевает некоторое ограничение свободы слова для граждан: последняя не должна угрожать правовому государству [6, с. 618].

Что касается непосредственно бухгалтерской науки, то, согласно работе М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры "Теория бухгалтерского учета", в бухгалтерских субкультурах англо-американских стран предпочтение отдается индивидуальному профессиональному суждению, поддерживаются профессиональное саморегулирование и эластичность учетной системы к конкретным практическим обстоятельствам, тогда как в бухгалтерских субкультурах стран континентальной Европы - следованию предписанным требованиям и установленному контролю, поддерживаются унификация бухгалтерских методов и постоянство их применения [1, с. 606].

Очевидно, что бухгалтерская отчетность, которая составляется на основе описанных предпосылок, будет иметь различные характер и направленность в зависимости от места нахождения предприятия. Англосаксонская система менеджмента, а соответственно, и учета главной целью имеет привлечение инвестиций с рынков капитала, тогда как континентальная система направлена на удовлетворение интересов государства и поэтому призывает лиц, участвующих в составлении отчетности, к большей ответственности и строгому соблюдению положений нормативно-правовых актов.

Для систематизации различий в требованиях к финансовой отчетности X. Ширенбек предлагает рассмотреть две системы бухгалтерского учета в разрезе некоторых признаков, которые в наибольшей степени характеризуют ту или иную систему (таблица) [6, с. 619].

Таблица

Сходства и различия континентальной и англо-американской систем бухгалтерского учета

Показатель	Континентальная система бухгалтерского учета	Англо-американская система бухгалтерского учета
Структурные характеристики
Культура	Этатизм (коллективизм)	Индивидуализм
Источники финансирования предприятий	Финансирование от "домашнего" банка	Рынки капитала
Система права	Кодифицированное право (code law)	Прецедентное право (case law)
	Стандарты отчетности устанавливаются законодательным путем	Стандарты отчетности разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями
Система налогообложения	Тесная взаимосвязь торгового и налогового права, принцип налоговой целесообразности	Торговое и налоговое право отделены друг от друга
Функции финансовой отчетности
Информационная - Адресаты - Принципы - Раскрытие информации - Учетная политика	Правообладатели (stakeholders)* Информационная функция ограничена принципом осмотрительности и налоговой целесообразности Характерна низкая степень раскрытия информации Множество законов, регулирующих выбор методики составления баланса и его статей	Акционеры Точное и беспристрастное представление данных отчетности (true and fair view) Характерна высокая степень раскрытия информации Отказ от ограничивающих выбор учетной политики законов
Определение размера распределяемой прибыли	Прибыль к распределению устанавливается на основе консервативных (занижаемых) оценок: - принцип осмотрительности; - ограничение размера дивидендных выплат; - поддержание скрытых резервов на высоком уровне	Прибыль к распределению определяется на основе публикуемой информации о финансовом состоянии предприятия: - true and fair view (достоверное и объективное представление); - отсутствие ограничений на размеры выплат; - скрытые резервы невелики
Страны с системами бухгалтерского учета, для которых характерны объединяющие их принципы	Бельгия, Германия, Франция, Италия, Португалия, Швейцария, Япония	Великобритания, Ирландия, Канада, США, Австралия, Новая Зеландия, Сингапур
* Стейкхолдеры (stakeholders) - физические или юридические лица, заинтересованные в финансовых и иных результатах деятельности компании: акционеры, кредиторы, держатели облигаций, члены органов управления, сотрудники компании, клиенты (контрагенты), общество в целом, правительство и др. В данном значении используется в т.н. теории стейкхолдеров, первоначально сформулированной Р. Фриманом в 1984 г. [7].

В современных условиях англо-американская система бухгалтерского учета год за годом постепенно входит в российскую практику бухгалтерского учета. Во многом ориентированное на уплату налогов и сборов, "континентальное" (на основании рассмотренных характеристик) российское законодательство в области бухгалтерского учета в общем и целом носит именно фискальный, монофункциональный характер, в то время как новая для России система представления бухгалтерских отчетов - система МСФО - призвана решать более глобальные задачи бизнеса.

Основная цель финансовой отчетности по МСФО - помочь разрешить серьезное противоречие капитализма: собственность и управление собственностью могут находиться в разных руках [5].

В капиталистической компании собственники капитала нанимают менеджеров для того, чтобы менеджеры руководили компанией в интересах собственников. Для собственника это на редкость эффективный механизм: при наличии больших ресурсов в виде денег и средств производства и одновременном отсутствии опыта управления предприятием капиталист нанимает профессионалов-управленцев за достойную заработную плату.

Такая ситуация выгодна как для владельцев капитала, так и для наемных менеджеров. Причем зрелый англосаксонский капитализм зачастую подразумевает полное или почти полное разделение собственности и управления. И этим зарождающееся подобие капитализма в современной России кардинально отличается от своего западного аналога: во многих случаях управлением компанией в нашей стране занимаются ее собственники.

Очевидно, что цели собственников и цели менеджеров различны (если смотреть на них через призму МСФО). Собственник в данной ситуации выступает владельцем средств производства, в то время как менеджер, занимающий руководящую должность в компании, является владельцем важного ресурса - информации. Менеджеры заинтересованы в высоком уровне личных доходов. Собственникам, в свою очередь, нужны рост капитала, а значит, и минимизация издержек. Менеджеры, не будучи собственниками, не всегда готовы действовать во имя своих работодателей-капиталистов. Тем более, когда собственники не осуществляют ежедневный контроль над бизнесом, доверяя операционные решения менеджерам.

Таким образом, создается ситуация, в которой обладание более ценным ресурсом (информацией) может подталкивать менеджеров к преследованию своих интересов в ущерб интересам собственников.

Именно в этот момент проявляется действительная цель стандартизации отчетности. Во имя соблюдения правил капиталистической игры, для того чтобы реальные собственники и потенциальные собственники видели суть происходящего в компании, отчетность структурируется таким образом, чтобы сократить возможность манипуляций. Иными словами, в мире англосаксонского капитализма стандартизация отчетности является одним из способов защитить капитал инвесторов, ограничив волюнтаризм менеджеров в отражении их экономических действий [5].

В системе МСФО отражены подходы к формированию бухгалтерской отчетности, которые позволяют взглянуть на бухгалтерскую науку под другим - "философским" - углом. Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, направлена на процесс накопления капитала, на преумножение существующей массы капитала в еще большую массу, на решение одной из сложнейших проблем философии, основной проблемы теории развития - парадокса развития, возникновения нового. Развитие - движение от низшего, простого, к высшему, сложному. Высшее включает в себя основное содержание низшего и некоторое новое, добавочное содержание, приращение сложности. Изложенное можно выразить формулой

H = S + h, (1)

где H - высшее;

S - основное содержание низшего;

h - добавочное содержание, приращение сложности, или собственно высшее" [2, с. 122].

Действительно, целью любой коммерческой организации является получение прибыли. За этим постулатом кроется глубокий смысл накопления капитала. Иными словами, собственник ежегодно желает получать это самое "приращение сложности, или собственно высшее" в виде дивидендов или иных форм распределения прибыли.

Сегодня МСФО - тонкий механизм, позволяющий защитить интересы инвесторов, являющихся потенциальными владельцами капитала.

При рассмотрении системы МСФО нами обнаружено удивительное соблюдение трех основополагающих законов диалектики, связанное с правильным отражением в отчетности той или иной хозяйственной операции.

1. Закон перехода количества в качество и обратно

Пример 1. Управленческим персоналом компании ежегодно устанавливаются лимиты стоимости средств и предметов труда (станков, сырья, материалов), на основании которых в соответствии с МСФО они должны быть отражены в учете как основные средства. В зависимости от выбранного стоимостного критерия стоимость последних будет погашаться с течением времени посредством начисления амортизации либо они будут учитываться как материалы, которые будут немедленно списываться в производство по себестоимости приобретения.

Очевидно, что с установлением стоимостного лимита, что будет являться в данном случае количественной категорией, имущество будет приобретать то или иное качество, т.е. будет отражаться в отчетности как внеоборотный актив или как материал.

2. Закон единства и борьбы противоположностей

МСФО очень "трепетно" относятся к обязательствам и требуют показывать в отчете о финансовом положении даже те из них, которые не являются гарантированным оттоком экономической выгоды.

Пример 2. Рассмотрим экономическую сущность дивидендов в концепции МСФО. Как это ни парадоксально, но в зависимости от организационно-правовой формы собственности бизнеса дивиденды будут по-разному представлены в отчетности фирмы. Если идет речь об открытом акционерном обществе - несомненно, дивиденды до их распределения между собственниками будут отражаться в составе капитала. Но есть и "обратная сторона медали": при выбранной организационно-правовой форме собственности "Общество с ограниченной ответственностью" собственники зачастую в соответствии с положениями Устава могут в любой момент выйти из состава участников Общества и забрать свою долю прибыли, ранее заработанную Обществом. Учитывая вышесказанное об отношении к обязательствам в МСФО, нужно отметить, что в данном случае все (!) дивиденды собственников общества с ограниченной ответственностью будут отражены не в составе капитала, а в составе обязательств на балансе компании.

Данный пример показывает двойственную природу дивидендов, отличие их от самих себя. Противоречие этой экономической категории выражается в том, что дивиденды не обладают однозначной инвариантностью, они всегда "сложнее самих себя" в разных экономических ситуациях.

3. Закон отрицания отрицания

Зачастую к иллюстрации данного закона в МСФО можно отнести события, возникающие после отчетной даты (далее - СПОДы), но предваряющие дату подписания отчетности. Такой период в соответствии с корпоративными стандартами и МСФО может длиться в течение нескольких месяцев.

Пример 3. Предположим, предприятие произвело партию продукции, при продажах которой обнаружился брак. Наиболее вероятно, что последствием всего происшедшего будет предъявленный организации судебный иск со стороны покупателей. Предположение о будущем судебном иске в нашем случае будет первой, самой низшей ступенью закона отрицания отрицания. Бухгалтер, зная о случившемся, должен будет отразить данный факт в примечаниях к отчетности, поскольку брак был обнаружен после отчетной даты. Более того, бухгалтер должен будет посчитать примерную стоимость будущих выплат по данному иску и отразить его в примечаниях к отчетности в суммовом выражении, т.е. перевести его от формы предположения об уплате к конкретной количественной оценке в отчете. Обязательство, выраженное в приблизительной сумме в примечании к отчетности, будет представлять собой вторую ступень закона отрицания отрицания. На самую сложную - третью - ступень отражение данной операции перейдет в следующем отчетном году, когда сумма иска будет известна окончательно и документально подтверждена. Третья ступень будет представлять собой усложненную первую ступень в соответствии с законом отрицания отрицания. В нашем примере закон отрицания отрицания "в явной форме указывает на направленность развития от низшего к высшему, потому как каждая последующая ступень развития рассматривается в диалектике как более высокая и сложная, чем предыдущая" [3, с. 86].

Подводя некоторые итоги, необходимо отметить, что вся система МСФО основана на логических принципах, понятных каждому человеку, независимо от уровня знания им принципов бухгалтерского учета, что подтверждается следующими событиями хозяйственной жизни, отражаемыми не по формальным основаниям, а "по существу":

- огромное значение придается проверке всех активов на обесценение: не случилось ли в течение отчетного периода каких-либо обстоятельств, способных повлиять на будущую способность актива принести ожидаемую от него выгоду (иными словами - не устарел ли актив, не появились ли на рынке более современные аналоги, способные вытеснить его и занять существующую нишу);

- построенное здание начинает амортизироваться с того момента, как только оно готово к эксплуатации (не важно, что в новом доме никто не купил квартиры и не заселился - через 30 лет он не может стоить столько же, сколько и сегодня, его стоимость должна погашаться, даже если дом не эксплуатируется);

- если существует хоть малейшая вероятность в оттоке экономических выгод в будущем, в отчетности такие операции должны быть непременно отражены как обязательства, потому как пользователям отчетности необходимо видеть достоверную информацию относительно имеющихся в их распоряжении активов, обязательств и прибыли.

МСФО - сложный и в то же время тонкий механизм соблюдения интересов инвесторов. Именно заботой о владельцах капитала объясняются некоторые вольности МСФО по отношению к форме финансовой отчетности, при одновременно глубоком и жестком структурировании ее содержания.

Используя принцип приоритета содержания над формой, каждая хозяйственная операция отражается в учете предприятия в соответствии с ее экономической сущностью и логикой. В итоге собственник, являющийся, по сути, лишь держателем контрольного пакета акций, получает полную и достоверную информацию о деятельности своего бизнеса. В то же время для потенциальных инвесторов, изучающих показатели данного отдельно взятого предприятия, несомненно, важнейшим показателем отчетности является полученная за отчетный период прибыль. Иными словами, их интересуют произошедшее приращение капитала собственника и выгодность вложения своего капитала в такой бизнес, который уже в следующем году сможет принести ощутимые дивиденды.

Совокупность применяемых в настоящее время методов бухгалтерского учета, а также появление новых принципов и методик неизменно говорят о том, что мир меняется и учет меняется вместе с ним. Сохраняя старые методы, пришедшие к нам с древнейших времен, исследователь совершенствует их, придавая, например, новое содержание балансу и другим формам отчетности. Научно-технический прогресс значительно ускорил существующие процессы, перевел их на новый уровень во всех отраслях науки. Не стал исключением и бухгалтерский учет: например, метод документирования информации сегодня применяется, как правило, только с использованием компьютерной техники, в то время как тридцать лет назад использовались исключительно бумажные регистры. Эти процессы происходят и с другими методами бухгалтерской науки, как во всем мире, так и в России, что продвигается во многом благодаря формированию и распространению международных принципов ведения учета и формирования отчетности.

Список литературы

1. Мэтьюс, М.Р. Теория бухгалтерского учета: учебник: пер. с англ. / М.Р. Мэтьюс, М.Х. Б. Перера; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.

2. Орлов, В.В. Философия экономики / В.В. Орлов, Т.С. Васильева. - Пермь, 2006. - С. 122.

3. Орлов, В.В. Основы философии. Общая философия / В.В. Орлов. - Вып. 2. - Пермь, 2006. - С. 86.

4. Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях / Л. Пачоли. - М.: Финансы и статистика, 2001.

5. Попадюк, К. Краткий экскурс в "странности" МСФО / К. Попадюк. - URL: http://inflexio.ru/kratkijj-ehkskurs-v-strannosti-msfo.html (дата обращения - 30.01.13).

6. Ширенбек, Х. Экономика предприятия: учебник для вузов: пер. с нем. / X. Ширенбек; под общ. ред. И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера. - 15-е изд. - СПб.: Питер, 2005. - С. 618.

7. Freeman, R.E. 1984, Strategic Management: A stakeholder approach. - Boston: Pitman: http://ru.wikipedia.org.

О.А. Фетисова,

кафедра учета, аудита и экономического анализа

Пермского государственного национального

исследовательского университета

"Аудитор", N 3, март 2013 г.