Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица (И.С. Егорова, "Аудитор", N 3, март 2013 г.)

Проблематика оценки непрерывности деятельности аудируемого лица

В статье рассматриваются прикладные аспекты использования ФП(С)АД N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" в практике аудита, раскрываются принципы оценки производственных признаков непрерывности деятельности.

Согласно концепции временной неограниченности функционирования хозяйствующего субъекта (одной из фундаментальных концепций финансового менеджмента), организация, однажды возникнув, будет существовать вечно. Данная концепция характеризует т.н. общетеоретический подход, сложившийся при характеристике тех или иных явлений и процессов в экономике.

В то же время, если в концепции финансового менеджмента проблема непрерывности деятельности предприятия рассматривается исходя из фундаментальных положений, то в бухгалтерском учете и аудите данный горизонт перспективы конкретизируется, что нашло свое отражение в ряде нормативных документов.

Так, требование о необходимости оценки способности предприятия продолжать непрерывную деятельность его руководством содержится, в частности, в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". В стандарте отмечается, что финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, а при ее подготовке руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность.

Применительно к бухгалтерскому учету, ведущемуся на основе РСБУ, о непрерывности деятельности экономического субъекта говорится в положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Согласно данному документу, при формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

На необходимость соблюдения допущения непрерывности деятельности предприятия в качестве основы для составления финансовой отчетности указывается в МСА 570 "Непрерывность деятельности" (Going Сопсеrn).

В соответствии с данным стандартом экономический субъект осуществляет свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерения или потребности в своей ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Для оценки данного признака стандарт предлагает аудитору ряд аудиторских процедур:

- анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов, последней по времени промежуточной финансовой отчетности предприятия;

- изучение условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе, установление фактов нарушения любых таких условий;

- ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия на предмет выявления финансовых трудностей;

- опрос юристов предприятия относительно судебных тяжб и исков и разумности оценки руководством их результатов и финансовых последствий;

- подтверждение наличия, законности и осуществимости договоренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи, а также оценка финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

- обзорная проверка событий, имеющих место после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность;

- сравнение ожидаемой финансовой информации за недавние предшествующие периоды с действительными результатами и сравнение ожидаемой финансовой информации за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

В Российской Федерации применительно к аудиторской деятельности допущение непрерывности деятельности организации регулируется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица", разработанным на основе МСА 570 "Непрерывность деятельности". ФП(С)АД N 11 гласит, что в соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Данное правило характеризуют три группы признаков, на основании которых у аудитора могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации, а именно:

финансовые признаки:

- отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

- привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

- изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

- неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

- неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

- значительные убытки от основной деятельности;

- трудности с соблюдением условий договора о займе;

- задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

- экономически нерациональные долговые обязательства;

- признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

производственные признаки:

- увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

- потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

- проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

- существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

- существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

прочие признаки:

- несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

- судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

- внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Хотя список признаков, по которым можно оценить непрерывность деятельности, приведенный в стандарте, не является исчерпывающим, сложность в оценке аудитором допущения непрерывности деятельности заключается в отсутствии унифицированных методик по оценке того или иного признака.

В данной статье мы постараемся сформулировать подходы к оценке двух производственных признаков, угрожающих непрерывности деятельности экономического субъекта: "увольнение основного управленческого персонала без должной его замены" и "потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика". Для оценки данных факторов нами предложены примерные формы рабочих документов, представленные ниже.

При оценке первого признака перед аудитором возникают два вопроса: "Какой персонал считать основным управленческим?" и "Что понимать под должной заменой?". При оценке второго признака возникают проблемы количественной оценки влияния перечисленных факторов. Вполне очевидно, что при ответе на поставленные вопросы аудитор должен ориентироваться на свое профессиональное суждение, основывающееся на положениях нормативно-правовых актов различных уровней, на тарифно-квалификационных справочниках, инструкциях, методических материалах проверяемого экономического субъекта.

При оценке производственного признака "Увольнение основного управленческого персонала без должной его замены" нами предлагается к использованию следующий рабочий документ "РД - НП - ПРП - УУП": "Рабочий документ - непрерывность деятельности - прочий признак - увольнение основного управленческого персонала без должной его замены". Покажем, как может производиться оценка по данному признаку на конкретном предприятии - ОАО "Воздухоплаватель" (см. Рабочий документ N 1). При этом под оценкой "Да" будем понимать отсутствие угрозы непрерывности деятельности организации, под оценкой "Нет" - присутствие такой угрозы.

Рабочий документ N 1

Оценка производственного признака, угрожающего непрерывности деятельности аудируемого лица.

Признак - увольнение основного управленческого персонала без должной замены (РД - НП - ПРП - УУП)

Наименование аудируемого лица	ОАО "Воздухоплаватель"
Проверяемый период	2012 год
ФИО лица, составившего документ	С.Е. Сомов
ФИО лица, проверившего документ	И.М. Петренко

N п/п	Должность основного управленческого персонала	Критерий оценки	Отсутствие угрозы - ответ "Да"	Присутствие угрозы - ответ "Нет"	Примечание
1	Директор (генеральный директор) авиационного предприятия	Высшее профессиональное (техническое или летное) образование	Да
		Стаж работы на руководящих должностях по направлению профессиональной деятельности не менее 5 лет	Да
2	Директор (технический директор, начальник) авиационно-технической базы	Высшее профессиональное (техническое) образование	Да
		Стаж работы на руководящих должностях на авиационном предприятии не менее 5 лет	Да
3	Командир воздушного судна	Высшее профессиональное (летное) образование без предъявления требований к стажу работы	Да
		Или среднее профессиональное (летное) образование и стаж летной работы не менее 1 года	Да
4	Командир-инструктор воздушного судна	Высшее профессиональное (летное) образование	Да
		Стаж работы в должности командира воздушного судна не менее 3 лет	Да
5	Летный директор авиационного предприятия	Высшее профессиональное (летное) образование	Да
		Стаж работы на командно-летных должностях не менее 5 лет	Да
6	Начальник аэродромного диспетчерского пункта	Высшее профессиональное (техническое) образование	Да
		Стаж работы по направлению профессиональной деятельности не менее 3 лет	Да
7	Начальник группы быстрого реагирования	Высшее профессиональное (техническое или военное) образование и стаж работы в области охранной деятельности не менее 3 лет	Да
		Наличие лицензии на право ношения огнестрельного оружия	Да
8	Начальник группы досмотра	Высшее профессиональное (техническое или военное) образование и стаж работы в области авиационной безопасности не менее 2 лет	Да
		Или среднее профессиональное (техническое или военное) образование и стаж работы в области авиационной безопасности не менее 3 лет	Да
9	Начальник группы перронного контроля и досмотра воздушных судов	Высшее профессиональное (техническое или военное) образование	Да
		Без предъявления требований к стажу работы	Да
10	Начальник подразделения охраны	Высшее профессиональное (техническое) образование	Да
		Стаж работы в области охранной деятельности не менее 1 года	Да
		Наличие лицензии на право заниматься охранной деятельностью	Да
11	Руководитель полетов	Высшее профессиональное образование по специальности "Аэронавигационное обслуживание и использование воздушного пространства"	Да
		И стаж работы по направлению профессиональной деятельности не менее 3 лет	Да

Подготовил С.Е. Сомов	Дата - 01.02.13
Проверил И.М. Петренко	Дата - 01.02.13

Отметим, что работники аудируемого лица сами могут провести предварительную оценку применимости допущения о непрерывности деятельности организации на первоначальных этапах аудита. В этом случае аудитор должен проверить адекватность такой оценки. Аудитору необходимо также проанализировать надежность информационных систем аудируемого лица, предоставляющих информацию о движении финансовых потоков, и обоснованность применения методик прогнозирования. Кроме того, за предшествующие периоды аудитор может провести сравнительный анализ прогнозных оценок с фактически достигнутыми результатами; оценить адекватность представления в финансовой (бухгалтерской) отчетности факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность.

При оценке признака "Потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика":

- об отсутствии угрозы непрерывности деятельности говорят ответы "Да" на вопросы разделов I "Выявление признаков потери рынка сбыта", II "Выявление признаков потери лицензии" (кроме п. 3 "Административная ответственность"), III "Выявление признаков потери основного поставщика" и "Нет" на вопросы п. 3 "Административная ответственность" раздела II "Выявление признаков потери лицензии" в Рабочем документе N 2;

- о присутствии угрозы непрерывности деятельности - ответ "Нет" на вопросы разделов I "Выявление признаков потери рынка сбыта", II "Выявление признаков потери лицензии" (кроме п. 3 "Административная ответственность"), III "Выявление признаков потери основного поставщика" и "Да" на вопросы п. 3 "Административная ответственность" раздела II "Выявление признаков потери лицензии" в Рабочем документе N 2.

Рабочий документ N 2

Оценка производственного признака, угрожающего непрерывности деятельности аудируемого лица.

Признак - потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика (РД - НП - ПРП - ПРСЛОП)

Наименование аудируемого лица	ОАО "Строймонтаж"
Проверяемый период	2012 год
ФИО лица, составившего документ	Е.В. Белова
ФИО лица, проверившего документ	К.В. Кравченко

N п/п	Критерий оценки	Отсутствие угрозы - ответ "Да" на вопросы всех разделов (кроме п. 3 раздела II - ответ "Нет")	Присутствие угрозы - ответ "Нет" на вопросы всех разделов (кроме п. 3 раздела II - ответ "Да")
Раздел I	Выявление признаков потери рынка сбыта
1	Оценка динамики и выполнения плана по общему объему отгруженной продукции
1.1	Увеличился ли объем отгруженной продукции по сравнению с предыдущим годом?	Да
1.2	Выполнен ли план по объему отгруженной продукции в отчетном году?	Да
2	Анализ ассортимента и структуры продукции
2.1	Увеличился ли объем отгрузок по всем видам ассортимента продукции по сравнению с предыдущим годом?		Нет
2.2	Выполнен ли план по объему отгрузок по всем видам ассортимента продукции в отчетном году?		Нет
3	Анализ показателей объема продукции и объема производства в натуральных единицах
3.1	Выполнен ли план по объему производства всех видов продукции в отчетном году?		Нет
3.2	Увеличился ли объем производства всех видов продукции в отчетном году?		Нет
4	Анализ показателей структуры отгруженной готовой продукции
4.1	Увеличился ли объем отгруженной продукции, оплаченной покупателями?		Нет
4.2	Уменьшился ли (остался прежним) объем отгруженной продукции, не оплаченной покупателями?		Нет
4.3	Уменьшился ли (остался прежним) объем отгруженной продукции на ответственном хранении у покупателя?		Нет
5	Общая оценка аудитора по разделу I: Угроза потери рынка сбыта существует
6	Мнение аудитора о наличии угрозы потери рынка сбыта Отрицательные ответы в пунктах 2, 3 свидетельствуют о наличии угрозы потери рынка сбыта по отдельным видам продукции. Необходим анализ конкурентоспособности данных видов на рынке с целью выявления причины падения спроса на них.
Раздел II	Выявление признаков потери лицензии
1	Наличие лицензии на данный вид деятельности (последующие вопросы касаются соблюдения лицензионных требований имеют смысл лишь при условии утвердительного ответа на первый)	Да
2	Соблюдение лицензионных требований
2.1	Наличие помещений, зданий, сооружений и иных объектов по месту осуществления лицензируемого вида деятельности	Да
2.2	Наличие технических средств, оборудования и технической документации, принадлежащих им на праве собственности или ином законном основании, соответствующих установленным требованиям и необходимых для выполнения работ, оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности	Да
2.2	Наличие у лицензиата работников, заключивших с ним трудовые договоры, имеющих профессиональное образование, обладающих соответствующей профессиональной подготовкой и (или) имеющих стаж работы, необходимый для осуществления лицензируемого вида деятельности	Да
2.3	Соответствие соискателя лицензии и лицензиата требованиям, установленным федеральными законами и касающимся организационно-правовой формы юридического лица, размера уставного капитала, отсутствия задолженности по обязательствам перед третьими лицами	Да
2.4	Срок приостановления действия лицензии не превышает минимального срока, указанного в нормативном акте (при его отсутствии - не превышает пятой части от максимального срока, но не более месяца)?	Да
2.5	Возможно возобновление действия лицензии после устранения нарушения?	Да
3	Административная ответственность
3.1	Привлечение лицензиата к административной ответственности за неисполнение в установленный срок предписания об устранении грубого нарушения лицензионных требований, выданного лицензирующим органом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации	Нет
3.2	Назначение лицензиату административного наказания в виде административного приостановления деятельности за грубое нарушение лицензионных требований в порядке, установленном законодательством Российской Федерации	Нет
4	Общая оценка аудитора по разделу II: Отсутствие угрозы потери лицензии
5	Мнение аудитора о наличии угрозы потери лицензии Угроза потери лицензии организацией ОАО "Строймонтаж" отсутствует.
Раздел III	Выявление признаков потери основного поставщика
1	Наличие договоров с поставщиками (последующие вопросы имеют смысл лишь при условии утвердительного ответа на первый)	Да
2	Наличие договоров о долгосрочном сотрудничестве (интересует договор с наибольшим сроком действия - последующие вопросы относятся к этому договору)	Да
3	Наличие новых заказов	Да
4	Наличие ожидаемых поставок (текущий или следующий месяц)	Да
5	Регулярность соблюдения требований поставок (провести опрос сотрудников предприятия; сравнить даты фактических поставок и сроков поставок по договору)	Да
6	Существуют ли другие контрагенты экономического субъекта, осуществляющие такие же поставки?	Да
7	Можно ли заключить с такими контрагентами дополнительный договор?	Да
8	Общая оценка аудитора по разделу III: Отсутствие угрозы потери основного поставщика
9	Мнение аудитора о наличии угрозы потери основного поставщика Угроза потери основного поставщика организацией ОАО "Строймонтаж" отсутствует.
Вывод	Оценка аудитора по трем разделам признака Наличие угрозы непрерывности деятельности (Об угрозе непрерывности деятельности для предприятия свидетельствует отрицательное мнение аудитора по разделу I).

Подготовила Е.В. Белова	Дата - 22.01.13
Проверил К.В. Кравченко	Дата - 22.01.13

Логично предположить, что на основе полученных доказательств оценки только данных двух производственных признаков из числа рекомендуемых действующим стандартом аудитор не сможет установить, существуют ли угрозы прекращения деятельности аудируемого лица, т.к. влияние одних признаков может снижаться под воздействием других. Так, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована действиями его руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, а потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

Таким образом, следует помнить, что аудиторы, которые пренебрегают оценкой допущения непрерывности деятельности, могут ввести в заблуждение контрагентов аудируемого лица и любых пользователей информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторском заключении.

Список литературы

1. Приказ Минфина России от 25.11.11 N 160н, Приложение N 1: Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н (в ред. от 18.12.12 N 164н).

3. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности ФП(С)АД N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица", утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.02 N 696.

4. Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч 1: сборник: в 3 т. / Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). - Киров ООО "Кировская типография", 2012. - Т. 1. - 528 с.

5. Егорова, И.С. Формирование рабочих документов при оценке допущения непрерывности деятельности в аудите. - Международный бухгалтерский учет. - 2011. - N 30 (180).

И.С. Егорова,

канд. экон. наук, доцент,

ФГОБУ ВПО "Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации"

"Аудитор", N 3, март 2013 г.