Комментарий к письму Минфина РФ от 29 декабря 2012 г. N 03-07-11/566 (А.А. Фокин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 29 декабря 2012 г. N 03-07-11/566

Опубликованное письмо Минфина России посвящено применению вычета налога на добавленную стоимость по приобретенной многооборотной таре, обращающейся по залоговым ценам.

О многооборотной таре

Тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог вместо стоимости тары, который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

В бухгалтерском учете залоговая тара учитывается по сумме залога, то есть залоговым ценам. Разница между ценой залога и фактической себестоимостью тары признается прочим доходом (расходом) и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость последней отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за нее не возвращается. Это указано в пунктах 160, 163, 164, 182 и 185 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 N 119н.

Условия для вычета НДС по таре

По общему правилу суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычетам в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения таким налогом. Объект налогообложения НДС - это операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров в целях применения НДС признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 171 НК РФ).

По мнению Минфина России, НДС, уплаченный поставщику при приобретении многооборотной тары, обращающейся по залоговым ценам, к вычету не принимается, если залоговые цены на тару в базу по НДС не включаются. А не включаются в базу по НДС залоговые цены, если многооборотная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ). В случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налогооблагаемую базу по НДС.

Значит, НДС, уплаченный поставщику при приобретении многооборотной тары, обращающейся по залоговым ценам, к вычету не принимается, если тара возвращается продавцу. Налог следует учесть в стоимости тары на основании пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Пример

ООО "Импэкс" занимается оптовой продажей напитков. В январе 2013 года фирма приобрела 1000 штук пластмассовых ящиков по цене 41,30 руб. (в т.ч. НДС - 6,3 руб.) на общую сумму 41 300 руб. (в т.ч. НДС - 6300 руб.).

Ящики предназначены для многократного использования в качестве тары под отгружаемые в адрес покупателей напитки. В связи с этим ООО "Импэкс" установило на них залоговую цену, равную 45 руб.

В феврале 2013 года ООО "Импэкс" (продавец) заключило с ООО "Азбука вкуса" (покупатель) договор на поставку напитка в количестве 1000 бутылок по цене 5,9 руб. за бутылку, включая НДС - 0,9 руб.

Таким образом, стоимость партии напитка составила 5900 руб., включая НДС - 900 руб. Фактическая себестоимость партии товара у продавца равна 4000 руб.

При поставке напитка использовались пластмассовые ящики в количестве - 50 шт.

В этом же месяце ООО "Импэкс" отгрузило напиток ООО "Азбука вкуса". В свою очередь, покупатель перечислил продавцу плату за товар в размере 5900 руб. и залог за тару в сумме 2250 руб.

Договором было предусмотрено, что ящики подлежат обязательному возврату ООО "Импэкс" до 31 марта 2013 года. Однако ООО "Азбука вкуса" не вернуло ящики в установленный срок.

Бухгалтер ООО "Импэкс" сделал следующие проводки:

В январе

Дебет 41-3 Кредит 60

- 45 000 руб. (45 руб. х 1000 шт.) - оприходована тара по залоговым ценам;

Дебет 19 Кредит 60

- 6300 руб. - отражен НДС по оприходованной таре;

Дебет 41-3 Кредит 19

- 6300 руб. - входной НДС отражен в стоимости тары;

Дебет 41-3 Кредит 60

- (6300 руб.) - сторнирована сумма входного НДС по таре;

Дебет 60 Кредит 91-1

- 3700 руб. (45 000 руб. - 41 300 руб.) - отражена разница между залоговой ценой тары и ее фактической себестоимостью.

В феврале

Дебет 62 Кредит 90-1

- 5900 руб. - реализованы товары покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 41-1

- 4000 руб. - списана себестоимость реализованного товара

Дебет 90-3 Кредит 68-2

- 900 руб. - начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 51 Кредит 62

- 5900 руб. - получена от покупателя плата за товары;

Дебет 76 Кредит 41-3

- 2250 руб. - отгружена покупателю возвратная тара;

Дебет 51 Кредит 62

- 2250 руб. - получен залог за тару.

В марте

Дебет 62 Кредит 91-1

- 2250 руб. - отражена выручка от реализации тары при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

Дебет 91-2 Кредит 68-2

- 343,22 руб. (2250 руб. х 18 : 118) - начислен НДС от реализации тары;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 2250 руб. - списана залоговая стоимость тары;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 315 руб. (6,3 руб. х 50 шт.) - залоговая стоимость тары уменьшена на сумму входного НДС;

Дебет 68-2 Кредит 19

- 315 руб. - восстановленный НДС предъявлен к вычету.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Импэкс" в марте 2013 года отразит:

- внереализационный доход на основании статьи 250 Налогового кодекса РФ в сумме 1906,78 руб. (2250 руб. - 343,22 руб.);

- внереализационный расход на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ сумме 1750 руб. [(41,3 руб. - 6,3 руб.) х 50 шт.].

А.А. Фокин,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 4, февраль 2013 г.