Изменение вида разрешенного использования земельного участка (Г.К. Габелли, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Изменение вида разрешенного использования земельного участка

В течение календарного года изменился вид разрешенного использования земельного участка, что привело к изменению кадастровой стоимости данного участка (например, к ее уменьшению). С какого момента земельный налог должен исчисляться исходя из новой кадастровой стоимости?

На основании п. 1 ст. 388 НК РФ организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, признаются плательщиками земельного налога. Объектом обложения данным налогом являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). (Напомним: земельный налог является местным налогом.) Налоговая база по земельному налогу рассчитывается исходя из кадастровой стоимости земельных участков, которая определяется в соответствии с Земельным кодексом.

От чего зависит кадастровая стоимость земельного участка?

Согласно п. 2 ст. 66 ЗК РФ для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных п. 3 указанной статьи. В пункте 3 сказано: в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка равна его рыночной стоимости. Минэкономразвития в Письме от 27.07.2011 N ОГ-Д06-631, Д06-3662 подчеркнуло: кадастровая стоимость земельных участков отождествляется с их рыночной стоимостью. В пункте 3 ст. 66 ЗК РФ уточнены нормы ранее действовавшего законодательства, в которых отсутствовал порядок расчета процентного соотношения кадастровой и рыночной стоимостей одного и того же земельного участка, и закреплена возможность установления кадастровой стоимости, определенной с применением методов массовой оценки, в размере рыночной стоимости, определенной индивидуально.

Кадастровая стоимость определяется оценщиками в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности, стандартов и правил оценочной деятельности. Под кадастровой стоимостью понимается установленная в процессе государственной кадастровой оценки рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки или индивидуально для конкретного объекта недвижимости (п. 10 ФСО N 2*(1), п. 3 ФСО N 4*(2)). В свою очередь, государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования (п. 4 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель*(3)).

По целевому назначению земли в РФ подразделяются на следующие категории (приведены в п. 1 ст. 7 ЗК РФ):

- земли сельскохозяйственного назначения;

- земли населенных пунктов;

- земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;

- земли особо охраняемых территорий и объектов;

- земли лесного фонда;

- земли водного фонда;

- земли запаса.

Что касается видов разрешенного использования, они делятся на три группы:

- основные виды разрешенного использования;

- условно разрешенные виды использования;

- вспомогательные виды разрешенного использования, допустимые только в качестве дополнительных по отношению к основным и условно разрешенным видам использования и осуществляемые совместно с ними.

Методическими указаниями по государственной кадастровой оценке для различных категорий земель предусмотрены группы видов разрешенного использования земельных участков, кадастровая стоимость которых определяется в разрезе указанных групп. Так, Методические указания по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 15.02.2007 N 39.

Получается, изменение категории земли, к которой принадлежит земельный участок, или изменение вида разрешенного использования земельного участка влечет изменение кадастровой стоимости такого участка. В пункте 13 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель уточнено: при проведении государственного кадастрового учета текущих изменений, связанных с изменением категории земель, вида разрешенного использования или уточнением площади земельных участков, их кадастровая стоимость определяется на основе результатов государственной кадастровой оценки земель. По мнению Минэкономразвития, исходя из положений этого пункта, определение кадастровой стоимости земельного участка в случае изменения его вида разрешенного использования осуществляется непосредственно при проведении государственного кадастрового учета изменения вида разрешенного использования (Разъяснение от 15.12.2011*(4)). Такой подход коррелирует с закрепленными в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" принципами ведения государственного кадастра недвижимости в части непрерывности актуализации содержащихся в нем сведений. В связи с этим определение кадастровой стоимости земельного участка при изменении вида его разрешенного использования и составление соответствующего акта на дату*(5), отличную от даты осуществления кадастрового учета изменений вида разрешенного использования, не соответствуют положениям приведенного п. 13. В свою очередь, датой изменения кадастровых сведений об объекте недвижимости является дата принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом органа кадастрового учета (п. 56 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости*(6)). Это правило не применяется только в одном случае, а именно при изменении кадастровых сведений о преобразуемом земельном участке в результате выделения из него земельного участка в счет доли в праве общей долевой собственности на него.

Как изменение вида разрешенного использования влияет на налоговую базу?

В пункте 1 ст. 391 НК РФ сказано: налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода (календарного года), налоговая база в этом периоде рассчитывается как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет. Организации устанавливают налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 3 ст. 391 НК РФ).

По мнению Минфина, налоговая база по земельному налогу, размер которой зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяется на конкретную дату (на 1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может для целей налогообложения изменяться в течение налогового периода. Поэтому, если в течение налогового периода правообладатель земельного участка не меняется, но изменяются вид разрешенного использования земельного участка и его кадастровая стоимость, для целей налогообложения должны применяться кадастровая стоимость и ставка земельного налога, исходя из данных государственного земельного кадастра и документов на земельный участок, действующих на 1 января указанного периода (письма от 09.10.2012 N 03-05-05-02/101, от 05.10.2012 N 03-05-05-02/101, от 18.08.2010 N 03-05-05-02/66). Изменение кадастровой стоимости земельного участка, произошедшее в течение налогового периода, должно учитываться при определении налоговой базы, которая будет использоваться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде (с применением налоговой ставки, соответствующей измененному виду разрешенного использования земельного участка) (письма от 12.08.2011 N 03-05-05-02/42, от 19.11.2010 N 03-05-06-02/116, от 05.05.2009 N 03-05-05-02/25). Соглашается с таким подходом и Минэкономразвития (см. Письмо от 23.03.2011 N Д06-1682).

Однако у Президиума ВАС по изложенной ситуации другое мнение (представлено в Постановлении от 06.11.2012 N 7701/12). Общество при исчислении земельного налога за 2010 год в отношении двух земельных участков с января по июль 2010 года применило одну кадастровую стоимость, а с августа по декабрь - другую. Изменение кадастровой стоимости земельных участков с 01.08.2010 вызвано изменением вида разрешенного использования. Девятый вид разрешенного использования (земельные участки, предназначенные для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности, коммунального хозяйства, материально-технического, продовольственного снабжения, сбыта и заготовок) был изменен на пятый (земельные участки, предназначенные для размещения объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания).

Налоговая инспекция посчитала, что кадастровая стоимость земельных участков за август - декабрь 2010 года занижена, и доначислила земельный налог. Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций встали на сторону контролирующего органа.

Высший арбитр решил, что прав суд первой инстанции. Обоснование такое. Согласно п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 53 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, представляющей собой стоимостную характеристику объекта налогообложения. Кадастровая стоимость земельного участка исчисляется путем умножения его площади на средний удельный показатель кадастровой стоимости в кадастровом квартале применительно к соответствующему виду разрешенного использования. Правительство Омской области Постановлением от 19.12.2007 N 174-П утвердило результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов г. Омска в границах кадастрового района N 55:36 в виде таблицы конкретных значений средних удельных показателей кадастровой стоимости земель в кадастровых кварталах по 15 видам разрешенного использования, исчисленных в рублях за 1 кв. м. При определении кадастровой стоимости земельных участков после изменения вида разрешенного использования общество применяло соответствующий данному измененному виду использования средний удельный показатель кадастровой стоимости, утвержденный указанным постановлением. Таким образом, для определения налоговой базы по спорным земельным участкам за период с 01.08.2010 общество использовало утвержденные указанным актом органа исполнительной власти субъекта РФ показатели кадастровой стоимости, то есть показатели, установленные на начало налогового периода (на 01.01.2010). Поэтому доводы налоговой инспекции о нарушении положений п. 1 ст. 391 НК РФ подлежат отклонению. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отсутствие в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования.

* * *

Величина земельного налога зависит от кадастровой стоимости земельных участков, являющихся объектом обложения указанным налогом. В Налоговом кодексе сказано, что налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом специальная норма, регулирующая определение налоговой базы при изменении вида разрешенного использования земельных участков (что влечет изменение кадастровой стоимости), в НК РФ отсутствует. Данное обстоятельство не является фактором, не позволяющим налогоплательщику исчислить земельный налог с учетом измененного вида разрешенного использования. Именно такой позиции придерживается Президиум ВАС, что идет вразрез с точкой зрения чиновников.

Г.К. Габелли,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный стандарт оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 N 255.

*(2) Федеральный стандарт оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО N 4)", утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 22.10.2010 N 508.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

*(4) Разъяснения Департамента инновационного развития и корпоративного управления Минэкономразвития РФ по вопросам определения кадастровой стоимости.

*(5) Результаты определения кадастровой стоимости земельных участков отражаются в акте определения кадастровой стоимости земельных участков (п. 1.4 Методических указаний по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 12.08.2006 N 222). Форма акта приведена в приложении.

*(6) Утвержден Приказом Минэкономразвития РФ от 04.02.2010 N 42.