Работа с просроченной кредиторской (дебиторской) задолженностью (С. Булаев, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Работа с просроченной кредиторской (дебиторской) задолженностью

Полагаем, читатель согласится, что такая тема актуальна для бухгалтеров многих учреждений, у которых в учете есть "хвосты" по расчетам с партнерами. Что предпринять, чтобы снизить количество и сумму просроченных долгов? Как списать их с бухгалтерского учета и что нужно знать об отражении этой операции в налогообложении?

Ответы на эти вопросы подготовлены на основе норм действующего законодательства, с учетом разъяснений уполномоченных органов, а также отдельных судебных решений.

О возникновении и взыскании задолженности

В гражданском законодательстве, регулирующем предпринимательские отношения юридических и физических лиц, четко не разъясняется, что понимать под задолженностью. Но в нем упоминается понятие обязательства и указаны основания его возникновения. Отождествлять термины, конечно, не следует, но связь между ними есть. Обязательство побуждает должника к действиям (бездействию) в пользу кредитора, а задолженность говорит о том, что возложенные на должника обязанности не исполнены. Проще говоря, задолженность - это невыполненное обязательство, которое может возникнуть из договора, заключенного между участниками хозяйственной деятельности. Не будем перечислять виды задолженностей АУ, скажем только, что дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, создает много проблем, для решения которых нужно контролировать задолженность и по возможности управлять ею (что удается не всегда).

Очевидно, чтобы не решать проблемы с сомнительными долгами, лучше их не создавать. Какой комплекс мер по предупреждению образования просроченной задолженности можно предложить? Первый шаг в целях недопущения образования задолженности - правильно (безопасно для учреждения) сформулировать условия договоров. Второй - обеспечить контроль за проведением расчетов по сделке. Доведение до всех контрагентов информации о последствиях неплатежей (приостановление оказания услуг) также способствует укреплению платежной дисциплины потребителей услуг.

Если эти действия не принесли результата и избежать возникновения просроченной задолженности не удалось, то АУ ничего не остается, как принимать меры по взысканию долгов. Оптимально, если забывчивый должник, получив грозное претензионное письмо, соглашается погасить долг в добровольном порядке. Если взыскать долг с контрагента мирным путем не удается, АУ придется обратиться в суд. Потребуется потратить много сил, времени и, возможно, привлечь не одного квалифицированного специалиста юридического отдела. Однако основной вид деятельности автономных учреждений - оказание социально значимых услуг, а не сбор просроченных долгов. Сегодня этим занимаются специализированные юридические компании, которые берут за свои услуги процент от суммы задолженности.

Как догадался читатель, речь идет о так называемых коллекторских агентствах. К ним в последнее время иногда обращаются кредитные организации, операторы связи, организации жилищно-коммунального хозяйства. Сотрудничать с коллекторами АУ, в принципе, может, но не факт, что плодотворно. Дело даже не в комиссии, а в том, что коллекторам для взыскания долга нужна информация о неплательщике (должнике), в том числе сведения, относящиеся к персональным данным. Такую информацию АУ вправе передавать третьим лицам с согласия клиента, в противном случае это нарушение норм Закона о персональных данных*(1), на что указано в Постановлении ФАС ПО от 28.04.2012 N А06-3953/2011. В конце концов, коллекторы - это не судебные приставы, которые с недавних пор в целях исполнения судебного решения могут запрашивать различную информацию, в том числе персональные данные. Пока не принят закон о коллекторской деятельности, можно утверждать, что такая деятельность фактически вне закона. Следовательно, АУ должно руководствоваться нормами гражданского законодательства, согласно которому вопрос с долгами решает в первую очередь первоначальный кредитор, а не нанятые им посредники.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения просроченной дебиторской (невостребованной кредиторской) задолженности описан в Приказе Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н (далее - Приказ N 183н)*(2). Согласно документу списание с балансового учета дебиторской задолженности по доходам, признанной нереальной к взысканию, отражается в уменьшение чрезвычайных доходов от операций с активами. Списание дебиторской задолженности по расходам, признанной нереальной ко взысканию, увеличивает чрезвычайные расходы по операциям с активами. В обоих случаях одновременно бухгалтер отражает списанную "дебиторку" на забалансовом счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Ведь, например, истечение срока исковой давности вовсе не говорит о том, что задолженность не удастся взыскать. Такая возможность теоретически есть, но небольшая - через суд подобный долг истребовать не получится, ведь истечение срока исковой давности - для арбитров одно из оснований отказать в иске кредитору (ст. 199 ГК РФ).

Приведем корреспонденцию счетов по списанию дебиторской задолженности.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание дебиторской задолженности
по доходам (по неполученной плате за услуги), признанной нереальной к взысканию	0 401 10 173	0 205 00 000 0 209 00 000
по расходам (по предоставленным контрагентам авансам), признанной нереальной к взысканию	0 401 20 273	0 206 00 000 0 208 00 000
Отражение дебиторской задолженности за балансом	04
Списание дебиторской задолженности*		04
* Списание с забалансового учета происходит не только через пять лет, но и при возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) АУ указанных поступлений.

К сожалению, ни в Приказе N 183н, ни в Приказе Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Приказ N 157н) нет рекомендаций на тот счет, как определить, что дебиторская задолженность стала нереальной ко взысканию. Есть лишь указание: нереальные ко взысканию долги определяются и списываются по каждому возникшему обязательству на основании письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя и данных проведенной инвентаризации.

Таким образом, в бухгалтерском учете автономное учреждение самостоятельно определяет нереальность ко взысканию тех или иных долгов. Это дает ему право списать не только задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие долги, которые, по мнению АУ, являются нереальными ко взысканию по тем или иным причинам. Единственное, что необходимо сделать для списания задолженности до истечения срока исковой давности, - это письменно обосновать принятое решение. Оно может быть принято, если, например, имеется уверенность в том, что обязательство не будет исполнено, в то время как у АУ нет возможности взыскать долг в судебном или ином законном порядке. Оценить нереальность ко взысканию задолженности можно, исходя и из следующих обстоятельств:

- нестабильное имущественное положение должника и его неплатежеспособность, начата процедура банкротства должника;

- небольшая сумма задолженности, расторжение договорных отношений;

- возвращение исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью полного или частичного исполнения;

- увольнение работника, который не отчитался за выданные под отчет денежные средства;

- переплата в бюджет по налогам, которую невозможно зачесть в силу тех или иных причин;

- другие основания, свидетельствующие о невозможности взыскания долга.

Мы перечислили наиболее распространенные основания, позволяющие по обычаям делового оборота признать дебиторскую задолженность нереальной ко взысканию. Есть и другие случаи для вынесения подобного суждения. В любом случае нужно подтвердить списание нереальной ко взысканию "дебиторки" документально. Для этого нужно либо разработать собственную форму, либо взять на вооружение наиболее подходящий бланк из Приказа Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н*(3).

Перейдем к отражению в учете АУ невостребованной кредиторской задолженности. Она списывается с баланса в увеличение чрезвычайных доходов от операций с активами. Одновременно суммы задолженности отражаются на забалансовом счете 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами". На нем показываются суммы, выявленные по результатам инвентаризации, но не подтвержденные кредитором. Задолженность учреждения, не востребованная кредитором, принимается к забалансовому учету для наблюдения в течение срока исковой давности. Приведем для наглядности корреспонденцию счетов по списанию кредиторской задолженности АУ.

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списание кредиторской задолженности в связи с отсутствием требований кредитора в течение срока исковой давности	0 208 00 000 0 302 00 000 0 304 02 000	0 401 10 173
Отражение кредиторской задолженности за балансом*	20
Списание кредиторской задолженности**		20
* В случае наличия документов, подтверждающих ликвидацию (смерть) кредитора, а также при отсутствии требований со стороны правопреемников (наследников) по списываемой с баланса задолженности отражение на забалансовом счете не производится. ** Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, с забалансового учета осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии в порядке, установленном учетной политикой автономного учреждения.

Уточним сроки списания кредиторской задолженности с баланса. Исходя из норм приказов N 183н, 157н это можно сделать до истечения срока исковой давности, достаточно, чтобы кредитор не признал (не подтвердил) долг АУ. Это логично, но напомним правило из общей методологии бухгалтерского учета, согласно которому кредиторская задолженность списывается с баланса после истечения срока исковой давности, когда у забывчивого кредитора на самом деле мало шансов взыскать задолженность с должника. То есть оба рассмотренных момента списания с баланса АУ невостребованной "кредиторки" имеют право на существование.

Налог на прибыль

Дебиторская задолженность. В силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов как убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам. При расчете налога на прибыль в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные ко взысканию, а именно безнадежные долги. Они отличаются тем, что безнадежным долг считается не всегда, а только в установленных случаях. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Также с 2013 года безнадежной считается сумма основного долга, невозможность взыскания которой подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям*(4) (Письмо Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6356):

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной лишь при наступлении одного из указанных обстоятельств (Письмо Минфина РФ от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556). Во всех иных ситуациях долги не считаются безнадежными для целей налогообложения. Например, дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов (Письмо Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313). После внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи об исключении из реестра юридического лица, в отношении которого было открыто конкурсное производство, кредитор вправе признать сумму долга безнадежной и включить ее в состав расходов при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127).

На заметку. Именно на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка в виде сумм безнадежных долгов, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов (Определение ВАС РФ от 09.10.2012 N ВАС-5055/12).

Кредиторская задолженность. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением задолженности бюджета и внебюджетных фондов), признаются внереализационными доходами организации. Как видим, в целях налогообложения перечень случаев списания "кредиторки" открыт, что дает право организации включить задолженность в состав доходов не только по истечении срока исковой давности. Но выгодно ли это налогоплательщику? Пожалуй, нет, ведь внереализационные доходы в виде сумм списанной "кредиторки" увеличивают налоговую прибыль и обязательства АУ перед бюджетом.

Уделим внимание немного запутанной норме пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которой в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов (НДС), относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде. Согласитесь, "кредиторка" если списывается, то на доходы, но никак не на расходы, в которые включается стоимость товаров (работ, услуг), а не задолженность по ним перед поставщиком.

Не исключено, что в рассмотренной норме законодатель имел в виду иную ситуацию - такую, как возникновение кредиторской задолженности при получении автономным учреждением аванса от заказчика оказываемых им услуг. Тогда НДС начисляется отдельно, и если оказание услуг не состоялось, то, действительно, в бухгалтерском учете он включается в расходы. Но при расчете налог на прибыль так сделать не удастся, о чем напомнил Минфин в Письме от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635. Дело в том, что возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрена. Следовательно, начисленный с полученных АУ авансов НДС не уменьшает базу по налогу на прибыль. Но, может, он учитывается иным образом? Попробуем разобраться.

НДС

Дебиторская задолженность. При расчетах с бюджетом по указанному налогу важно представлять, как образовалась "дебиторка". Либо она возникла вследствие неоплаты покупателем (заказчиком) реализованных ему товаров (работ, услуг), либо по причине перечисления АУ предоплаты за еще не поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В первом случае учреждение, выступающее в роли плательщика НДС, обязано его начислить при оказании услуг недобросовестному партнеру. Факт последующей оплаты услуг заказчиком не играет роли при расчетах с бюджетом по НДС.

Во втором случае перечисленный в составе предоплаты налог АУ имеет право поставить к вычету (при наличии счета-фактуры на аванс и предусмотренной в договоре такой формы расчетов). В дальнейшем при изменении условий либо расторжении договора и возврата сумм предоплаты ранее принятый к вычету налог восстанавливается. Списание безнадежной дебиторской задолженности - это операция иного характера, в ней ни о каком возврате ранее перечисленных средств говорить не приходится. Раз так, формально у перечислившего аванс контрагенту автономного учреждения нет повода восстанавливать налог. Правда, если выяснится, что контрагент проявил недобросовестность в расчетах не только с партнерами, но и с бюджетом, не уплатив НДС с полученного аванса, то налоговики могут указать на нарушение принципа "зеркальности", вытекающего из сущности косвенного налога, когда его один из партнеров начисляет, а другой ставит к вычету. Но это довольно слабый аргумент для того, чтобы обязать пострадавшую сторону еще и восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету при перечислении предоплаты.

Кредиторская задолженность. На балансе "кредиторка" числится либо как неисполненное учреждением обязательство по оплате приобретенных у контрагентов товаров (работ, услуг), либо как полученные от клиентов авансы. Насчет первого варианта отметим, что ушли в прошлое те времена, когда предъявленный поставщиком (подрядчиком) НДС принимался к вычету после оплаты товаров (работ, услуг). Как только они поставлены на учет и у бухгалтера есть необходимые документы, он может предъявить "входной" налог к вычету (при условии, что товары (работы, услуги) используются в облагаемых операциях). В противном случае предъявленный налог включается в стоимость товаров (работ, услуг).

Иначе дело обстоит с кредиторской задолженностью в виде авансовых платежей, в момент получения которых автономное учреждение как плательщик НДС должно было перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Может ли бухгалтер, списав полученный аванс как просроченную кредиторскую задолженность, вернуть из бюджета уплаченную сумму налога? По мнению автора, нет, для этого нужно закрыть аванс (отгрузить товары, оказать услуги) или расторгнуть договор и вернуть аванс (п. 5 ст. 171 НК РФ). Поскольку при списании просроченной кредиторской задолженности ни того, ни другого не происходит, у АУ нет оснований надеяться на вычет НДС, уплаченного с сумм поступивших авансов в счет так и не оказанных заказчикам (клиентам) услуг.

НДФЛ

Оказывается, с претензиями по данному налогу автономное учреждение может столкнуться как налоговый агент. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.06.2012 N А27-12458/2011 налоговикам показалось подозрительным, что компания не отчиталась как налоговый агент по суммам списанных долгов, признаваемых доходом налогоплательщиков (физических лиц), не заплативших за оказанные им услуги. По мнению арбитров, эти суммы нельзя признать ни доходом в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), ни материальной выгодой (ст. 212 НК РФ). Рассматриваемые суммы - не более чем невзысканные долги физических лиц в пользу организации. За счет чего они образовались, оказывала ли организация услуги бесплатно в части списанной дебиторской задолженности? Эти вопросы налоговики до конца не исследовали. Раз так, указанные суммы выявленной дебиторской задолженности не являются объектом обложения НДФЛ и подавать о них сведения в налоговую не нужно.

Со своей стороны отметим, что вопрос включения не взысканной с клиентов платы за услуги в их облагаемый НДФЛ доход остается спорным, так как по условиям договора изначально исполнитель оказывает услуги возмездно, а то, что клиент за них не расплатился, является не льготным оказанием услуг, а невыполнением покупателем своих обязательств. При этом последний вознаграждение в виде суммы прощенного долга от исполнителя не получал, соответственно, объект обложения НДФЛ не возникает, что и подтвердило судебное решение.

* * *

В целом бухгалтерский учет и налогообложение просроченной "дебиторки" (невостребованной "кредиторки") не так уж и сложны, куда труднее не допустить образования таких задолженностей. В этом помогут не только правильно сформулированные условия договоров, защищающие АУ от неплатежей контрагентов, но и оперативная информация о расчетах сторон. А это, в свою очередь, зависит от работы бухгалтерской службы. Надеемся, статья поможет поставить на высокий уровень всю работу АУ с долгами его контрагентов.

С. Булаев,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 152-ФЗ.

*(2) План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению.

*(3) Например, справку (ф. 0504833).

*(4) Данные основания введены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ.