Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2013 N 16593/12 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.)

Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2013 N 16593/12

Общие правила применения вычетов "входного" НДС регламентированы положениями п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Вместе с тем названные статьи содержат и специальные нормы, например, п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке*(1). Суть его состоит в следующем: вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Для экспортных операций в силу п. 9 упомянутой статьи таким моментом является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, перечень которых предусмотрен ст. 165 НК РФ.

Исходя из системного анализа перечисленных налоговых норм можно сделать вывод, что право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также ОС и НМА, используемым для осуществления экспортных операций по реализации товаров (работ, услуг), возникает только при соблюдении условий, предусмотренных п. 9 ст. 167 НК РФ. Другими словами, если товары (работы, услуги) приобретаются для совершения экспортных операций, НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур и соответствующих первичных документов не после принятия на учет таких товаров (работ, услуг), а на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предоставляемых в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки (без нарушения срока в 180 дней) и налоговых вычетов.

Использование особого порядка применения налогового вычета, казалось бы, не должно вызывать сложностей в том случае, когда деятельность налогоплательщика связана исключительно с экспортными операциями либо ему заранее известно, какие товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% (хотя, как показывает практика, порой случается всякое). Порядок ведения раздельного учета сумм налога, относящихся к таким товарам (работам, услугам), имущественным правам, налогоплательщик согласно п. 10 ст. 165 НК РФ должен определить самостоятельно и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения*(2). Это подтверждает и Минфин (см., например, письма от 12.11.2012 N 03-07-08/316, от 06.07.2012 N 03-07-08/172). При этом раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для их производства и реализации, налогоплательщикам следует вести независимо от объема экспортных поставок (Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-08/5471). То есть правило "пяти процентов" в данном случае не применяется.

Вероятность совершения ошибки возрастает в ситуации, когда налогоплательщик, осуществляя наряду с операциями, облагаемыми по ставке 0%, операции по ставке 18%, заранее не знает, в каких именно операциях будут использоваться приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. В таких случаях "входной" НДС, как правило, принимается к вычету в общем порядке, а затем при экспортной отгрузке восстанавливается и вновь заявляется налогоплательщиком к вычету, но уже в особом порядке - с учетом п. 3 ст. 172 НК РФ.

Но есть ситуация, которая налоговыми нормами, к сожалению, не определена вовсе. Речь идет о "входном" НДС по приобретенным ОС (или НМА), используемым для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по нулевой ставке.

Исходя из анализа упомянутых выше налоговых норм, однозначный ответ дать нельзя. Не проливает на эту ситуацию свет и сравнительно новая (по законодательным меркам) норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ*(3). Напомним, согласно этой норме восстановлению подлежат ранее принятые к вычету суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по нулевой ставке. Причем налог следует восстановить в полной сумме, то есть в размере, ранее принятом к вычету (абз. 2 названного подпункта).

Закономерно, что применение указанной нормы на практике вызвало много вопросов у налогоплательщиков. На некоторые из них Минфин ответил в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56*(4), в частности, разъяснил порядок восстановления НДС по приобретенным ОС, которые налогоплательщик использует в производстве продукции, реализация которой облагается НДС по нулевой ставке.

Прежде финансисты отметили, что норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяется на основные средства, приобретенные для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 18 (10%, но в последующем используемые для операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке. Следовательно, данная норма не изменяет порядок применения налогового вычета экспортером, применяющим по операциям нулевую ставку на постоянной основе (Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-08/11). То есть, если сразу известно, что основные средства будут использоваться только в экспортных операциях, налогоплательщик обязан разделить "входной" налог по правилам, установленным учетной политикой, и отложить принятие налога, относящегося к нулевым операциям, до момента определения налоговой базы (Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-07-08/27). Выходит, восстанавливать НДС надлежит только налогоплательщикам, осуществляющим разовые экспортные операции*(5).

И это, пожалуй, единственная рекомендация Минфина в упомянутом письме вызывает меньше всего нареканий. А дальше - просто кладезь "вольнодумства" со стороны официального органа.

Итак, по мнению авторов письма, восстанавливать НДС нужно как по тем ОС, которые используются при реализации товаров, так и по основным средствам, которые используются в производстве товаров. В самой же норме буквально говорится: для осуществления операций по реализации товаров. Тем самым Минфин поставил, по сути, знак равенства между использованием ОС в производстве продукции и в операциях по реализации товаров, а это, согласитесь, разные вещи.

Кроме того, чиновники Минфина высказали мнение о том, что расчет налога, подлежащего восстановлению, производится в той доле, в которой эти ОС используются при производстве или реализации товаров на экспорт, пропорционально остаточной стоимости ОС без учета переоценки. Между тем в п. 10 ст. 165 НК РФ, устанавливающем порядок ведения раздельного учета сумм НДС, прямо говорится, что эта норма применяется и в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по операциям, облагаемых по ставке 0%.

Также финансисты, судя по Письму N 03-07-15/56, уверены в том, что, если основное средство будет использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету, повторному восстановлению при последующих экспортных отгрузках не подлежат. То есть налог нужно восстановить только один раз - при первой экспортной отгрузке.

По каждому из этих высказываний чиновников Минфина можно спорить, и достаточно долго, тем более что налоговые органы (как следует из Письма ФНС России N ЕД-4-3/9782@) взяли его на вооружение. Но один налогоплательщик, не согласившийся с официальной трактовкой положений пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, подошел к решению этого вопроса кардинально - обратился с заявлением в суд о признании недействующими некоторых положений Письма Минфина России N 03-07-15/56.

По мнению заявителя, положения спорного подпункта не обязывают восстанавливать принятый к вычету НДС по ОС, применяемым в производстве продукции (товаров). В отношении ОС, которые используются в производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и в таможенном режиме экспорта, суммы НДС подлежат вычету полностью в момент постановки на учет этих основных средств без обязательства по восстановлению налога в случае реализации на экспорт продукции, изготовленной при помощи этого оборудования.

Судьи ВАС, исходя из буквального прочтения спорной нормы, приняли решение в пользу налогоплательщика. В Решении ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 сделан ряд важных выводов, которые, полагаем, будут полезны для многих налогоплательщиков, осуществляющих экспортные операции.

1. Правила, установленные пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание (как, например, в п. 10 ст. 165 НК РФ) об основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.

Из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ, посвященного восстановлению НДС, усматривается, что только в отдельных случаях, обозначенных в пп. 1, 2 и 6, возможна постановка вопроса о восстановлении сумм НДС по основным средствам, используемых налогоплательщиками как в процессе производства продукции (товаров, работ, услуг), так и в процессе их реализации.

При этом ВАС подчеркнул, что для целей налогообложения и бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия "товар" и "основное средство" имеют различные правовые значения. При использовании имущества для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) орудия труда квалифицируются в качестве основных средств, а в случае отчуждения - переходят в категорию товаров (ст. 38, 257 НК РФ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(6)).

2. В подпункте 5 п. 3 ст. 170 НК РФ отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которой ОС используются в операциях, облагаемый по ставке 0%, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 4 ст. 170 НК РФ.

Вердикт судей ВАС таков: налогоплательщики не должны определять пропорции налога и вести раздельный учет, а разъяснения, содержащиеся в абзаце 5 спорного письма, не основаны на нормах Налогового кодекса.

3. Вопросы количества случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств Налоговым кодексом не решены. Следовательно, позиция Минфина, изложенная в абзаце 6 Письма N 03-07-15/56, не основана на нормах налогового законодательства.

Подводя итоги сказанному, можно, конечно, в очередной раз задаться вопросом о целесообразности внесения изменений и дополнений в налоговое законодательство, которые, по сути, лишь осложняют решение практических вопросов. Вот только что это даст?

Полагаем, при отсутствии установленных четких правил налогоплательщику следует уделять больше внимания учетной политике, в положениях которой можно определить порядок действия в ситуациях, не решенных в Налоговом кодексе. Этот документ играет не последнюю роль при разрешении судебных споров с контролирующими органами.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ к таковым относятся, в том числе, экспортные операции, а также услуги по международной перевозке товаров, по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, транспортно-экспедиционные услуги.

*(2) Критериями для распределения сумм НДС могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности (Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51).

*(3) Введена Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" и применяется с 01.10.2011.

*(4) Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@ названное письмо доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков и размещено на официальном сайте ФНС.

*(5) В дальнейшем налогоплательщик вправе принять восстановленную сумму НДС к вычету в том квартале, в котором будет собран полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки (п. 9 ст. 167 НК РФ).

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.