Пени по налогам: как учесть? (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Пени по налогам: как учесть?

На каком счете в бухгалтерском учете должны быть отражены пени, начисленные в связи с уплатой налога позднее установленного срока: на счете 99 "Прибыли и убытки" или 91 "Прочие доходы и расходы"?

Что такое пеня?

В первую очередь разберемся с понятием пени. Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ уплата пени - это один из способов исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. К этим способам также относятся залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика (регулируются гл. 11 "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" НК РФ (ст. 72-77)).

Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае просрочки уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора, в процентах от неуплаченной суммы. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В силу п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от принятия других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Итак, уплата пени является способом исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Пеня как расход

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При этом расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением (приобретением) и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, которые отличаются от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В пункте 11 ПБУ 10/99 приведен открытый перечень прочих расходов.

Уплата пени за несвоевременное погашение задолженности по налогам явно не связана с изготовлением (приобретением) и продажей продукции (товаров) или оказанием услуг (выполнением работ). Поэтому расходы в виде пеней относятся к прочим расходам.

Убедимся в том, что пени - это расход, исходя из условий признания расходов, зафиксированных в п. 16 ПБУ 10/99. Первое условие, при соблюдении которого в бухгалтерском учете признается расход, завязано на том, что расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. В нашем случае начисление и уплата пеней - требование законодательства о налогах и сборах.

Во втором условии речь идет о том, что сумма расхода может быть определена. Размер пеней устанавливается по правилам, закрепленным в НК РФ.

Последнее условие гласит: имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив (денежные средства, иное имущество) либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи). Уплата пеней - обязательство, возникающее в силу закона.

Какой счет выбрать?

Теперь разберемся с главным вопросом (на каком счете должна быть отражена информация о расходах в виде пеней). Традиционно для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", как это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов*(2). Данные этого счета участвуют в формировании конечного финансового результата (прибыли или убытка) за отчетный период.

Конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период*(3), за вычетом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения, установленных в соответствии с законодательством РФ, представляет собой финансовый результат отчетного периода. Финансовый результат отчетного периода (чистая прибыль (убыток)) отражается в бухгалтерском балансе как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(4))*(5).

Конечный финансовый результат определяется на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используется счет 99 "Прибыли и убытки". На этом счете в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается с этого счета в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, конечный финансовый результат за отчетный период, сформированный на счете 99, уменьшается на сумму начисленного налога на прибыль (единого налога - в случае применения специального налогового режима), в том числе по уточненным налоговым декларациям, а также на суммы налоговых санкций. Для отражения этих данных в отчете о прибылях и убытках предназначены строки "Текущий налог на прибыль", "Изменение отложенных налоговых обязательств", "Изменение отложенных налоговых активов", "Прочее". А вот для отражения в отчете суммы доплаты (переплаты) по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений), допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, не влияющей на текущий налог на прибыль отчетного периода, придется предусмотреть специальную строку. Как указано в п. 22 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(6), данная сумма отражается в отчете о прибылях и убытках отдельной статьей (после статьи текущего налога на прибыль).

Обратите внимание: конечный финансовый результат также уменьшается на суммы налоговых санкций. Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" (ст. 116-129.4) и 18 "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение" НК РФ. А, как мы выяснили в начале статьи, пени являются способом исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, то есть не относятся к видам налоговых санкций. Следовательно, начисление пеней следует отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В то же время некоторые эксперты считают, что пени по своей природе близки к налоговым санкциям, поэтому делают вывод о возможности их отражения по дебету счета 99.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) По ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н, это бухгалтерская прибыль (убыток), которая в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовых результатах) отражается по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения".

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) В отчете о прибылях и убытках отражается по строке "Чистая прибыль (убыток)".

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.