Комментарий к письму Минфина России от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 6, март 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16

Премии, связанные с присвоением почетных званий и награждением почетными грамотами к юбилейным датам, не относятся к производственным результатам работников. Расходы на выплату таких премий не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Опубликованное письмо Минфина России посвящено порядку признания в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, процентов по долговым обязательствам при методе начисления.

Согласно разъяснениям специалистов, проценты по долговым обязательствам следует признавать в составе внереализационных расходов. Делать это надо равномерно, а именно: в течение всего срока действия договора и на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. При этом необходимо учитывать положения статьи 269 Налогового кодекса РФ. День, когда наступает срок фактической уплаты процентов, значения не имеет. Основания - пункт 1 статьи 265, пункты 1 и 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 5.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 3.02.2011 N 03-03-06/1/57 и от 8.04.10 N 03-03-06/1/238.

Напомним, что по статье 269 Налогового кодекса РФ проценты, уменьшающие базу по налогу на прибыль в пределах определенных норм, рассчитывают двумя способами.

Первый способ заключается в расчете фактически начисленных процентов. Причем они должны быть не больше среднего процента, который фирма уплачивает по долговым обязательствам того же вида, полученным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли), увеличенного в 1,2 раза. Этот способ применяют при получении кредитов (займов) по нескольким договорам на сопоставимых условиях.

При втором способе предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной (с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно):

- ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;

- произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Справка: датой начала периода начисления процентов является следующий день после выдачи кредита. Датой окончания периода начисления процентов можно считать дату возврата кредита, так как банковский счет закрывается в день возврата кредита. Однако проценты должны быть начислены за период, предусмотренный кредитным договором (ст. 191 ГК РФ, положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П).

Пример

ООО "Вита" 1 октября 2012 года получило кредит в сумме 100 000 рублей под 12% годовых на 89 дней. Согласно условиям договора, проценты за кредит фирма должна заплатить в день погашения долгового обязательства - 29 декабря 2012 года.

Ставка рефинансирования Банка России за период с 1 октября по 29 декабря 2012 года равна 8,25%.

Облагаемую прибыль ООО "Вита" уменьшат проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Значит, ставка процентов, которые фирма может учесть при налогообложении, составит 14,85% (8,25% х 1,8). Этот показатель больше, чем проценты по кредиту, которые фирма должна уплатить (14,85% > 12%). Следовательно, в состав внереализационных расходов ООО "Вита" может включить проценты в пределах 12% годовых.

В составе внереализационных расходов проценты по кредиту фирма признает равномерно. В частности, в течение всего срока действия договора и на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Таким образом, для целей налогообложения прибыли фирма начислит:

- 31 октября 2012 года - проценты на сумму 983,61 руб.

(100 000 руб. х 12% : 366 дн. х 30 дн.);

- 30 ноября 2012 года - проценты на сумму 983,61 руб.

(100 000 руб. х 12% : 366 дн. х 30 дн.);

- 29 декабря 2012 года - проценты на сумму 950,82 руб.

(100 000 руб. х 12% : 366 дн. х 29 дн.).

29 декабря 2012 года ООО "Вита" уплатит банку проценты, начисленные за 89 дней пользования кредитом, то есть на сумму 2918,04 руб. (983,61 + 983,61 + 950,82).

Точка зрения ФНС России

Налоговое ведомство поддерживает вышеизложенную позицию Минфина России. Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22.

Так, при методе начисления учет процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа соответствует общему порядку признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Причем вне зависимости от договорных условий относительно даты осуществления расчетов по начисленным процентам за период пользования займом.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 заключил, что срок признания процентов по заемным средствам связан с моментом возникновения у заимодавца права требования уплаты процентов, а не с моментом начисления данных процентов. Такой вывод основан на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 Налогового кодекса РФ. Это решение вступает в прямое противоречие с иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС России, и требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования заемными средствами.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 6, март 2013 г.