Расходы на приобретение основных средств при УСНО: что является основными средствами? (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Расходы на приобретение основных средств при УСНО: что является основными средствами?

"Упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут учесть для целей налогообложения расходы, связанные с приобретением основных средств (ОС). Повышенный интерес к данному виду расходов прежде всего связан с их стоимостью - все ОС стоят дорого, а часть из них - очень дорого.

Что является ОС для целей налогообложения при УСНО? Какие особенности нужно учесть при учете расходов на ОС индивидуальными предпринимателями?

Что является ОС для целей налогового учета при УСНО?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения могут уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 настоящей статьи).

Прежде чем говорить о том, как учитывать ОС в расходах при УСНО, выясним, что относится к основным средствам в данном случае.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ все расходы, в том числе расходы на ОС, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Таким образом, необходимыми условиями для учета ОС в расходах являются следующие:

- ОС должны использоваться в хозяйственной деятельности "упрощенца". Финансисты неоднократно напоминали, что указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (письма Минфина РФ от 12.05.2011 N 03-11-06/2/73, от 28.11.2011 N 03-11-06/2/162);

- расходы на их приобретение должны быть документально оформлены.

Что касается документального оформления, перечислить все возможные варианты не представляется возможным, при этом отметим, что обязательно должны быть документы, непосредственно подтверждающие факт приобретения ОС, и платежные документы на его оплату.

Представители Минфина дали разъяснения по вопросу документального подтверждения расходов на строительство основных средств собственными силами в Письме от 13.02.2012 N 03-11-11/41. Документальным подтверждением произведенных расходов на строительство основных средств собственными силами могут являться следующие первичные документы:

- акты выполненных работ, копии платежных поручений, акты на списание строительных материалов, отчеты о расходе материалов и др.;

- табели учета рабочего времени строительных рабочих, наряды, расчетные ведомости и т.д.,

- рапорты о работе строительных машин, путевые листы автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и другие первичные учетные документы.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Понятие "амортизируемого имущества" дано в ст. 256 НК РФ.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Отметим, что даже в том случае, когда срок полезного использования имущества превышает 12 месяцев, но стоит оно меньше 40 000 руб., оно не будет являться амортизируемым.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Таким образом, если приобретенные "упрощенцем" основные средства соответствуют определению амортизируемого имущества, расходы на их приобретение учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, установленном п. 3 указанной статьи (Письмо УФНС по г. Москве от 17.11.2010 N 16-15/120859).

В последнее время на практике у "упрощенцев" возникают вопросы об учете в расходах стоимости земельных участков, что связано с оформлением земельных участков в собственность "упрощенцев" при их выкупе или приобретением для производственной деятельности или одновременно с недвижимостью.

Представители Минфина давали разъяснения по этому вопросу, которые полностью соответствуют действующему законодательству (письма Минфина РФ от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145, от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101). Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Поэтому расходы в виде выкупной стоимости земельного участка к расходам на приобретение основных средств не относятся.

В связи с тем что названные расходы п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, они учитываться не должны.

Учесть стоимость земельного участка можно только в одном случае: если он приобретен исключительно для последующей перепродажи. Такая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина РФ от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46.

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных им расходов на приобретение земельных участков, которые приобретаются им с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации.

Отметим, что в данном случае для целей применения положений гл. 26.2 НК РФ земельные участки, приобретенные по договору купли-продажи налогоплательщиком, применяющим УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, не являются основными средствами.

Вопрос. Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Основным видом деятельности организации является сдача основных средств (недвижимого имущества) в аренду. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, учет недвижимого имущества, приобретенного исключительно для передачи в аренду, ведется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" с ежемесячным начислением амортизации.

Вправе ли организация при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учесть расходы на приобретение основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности?

Согласно нормам гл. 26.2 НК РФ расходы на приобретение основных средств, передаваемых в аренду и отвечающих требованиям п. 1 ст. 256 НК РФ, могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 02.12.2010 N 03-11-06/2/181).

Вопрос. Организация применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По договору об инвестиционной деятельности ООО, являющееся инвестором, финансировало строительство нежилых помещений для осуществления производственной деятельности.

Вправе ли ООО на основании акта приема-передачи и свидетельства о государственной регистрации права собственности учесть при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, расходы на приобретение нежилых помещений, построенных в рамках договора об инвестиционной деятельности?

В соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ расходы налогоплательщика-инвестора на приобретение нежилых помещений, построенных в рамках договора об инвестиционной деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, при соблюдении условий, установленных гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 28.11.2011 N 03-11-06/2/162).

Особенности учета ОС индивидуальных предпринимателей

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учитывают для целей налогообложения расходы на ОС в общем порядке в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ.

Если, например, индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО с 2005 года, приобрел автомобиль в 2012 году, можно ли затраты на его приобретение учесть в расходах при УСНО? При этом предприниматель не планирует оказывать транспортные услуги на данном автомобиле. По мнению финансистов, представленному в Письме от 21.05.2012 N 03-11-11/163, если автомобиль, относящийся к основным средствам и признаваемый амортизированным имуществом, будет использоваться для осуществления предпринимательской деятельности, расходы по его приобретению могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В этом случае надо обратить внимание на момент государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Если физическое лицо приобрело в собственность объект основных средств (автомобиль) до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, расходы на его приобретение при применении индивидуальным предпринимателем УСНО учитываться не должны (Письмо Минфина РФ от 31.01.2013 N 03-11-11/38).

Даже если физическое лицо приобрело в собственность здание в сентябре 2011 года, свидетельство о государственной регистрации права на объект недвижимости получило в ноябре 2011 года, а зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя в декабре 2011 года, то есть в одном налоговом периоде, то и в этом случае учесть расходы на приобретение данного основного средства нельзя. В связи с тем что физическое лицо приобрело в собственность объект основных средств (нежилое помещение) до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, следовательно, не являлось налогоплательщиком, осуществляющим предпринимательскую деятельность, расходы на приобретение основного средства при применении индивидуальным предпринимателем УСНО учитываться не должны (Письмо Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-11-11/114).

Таким образом, индивидуальный предприниматель может учесть в расходах при УСНО затраты на приобретение ОС (при выполнении прочих условий, установленных гл. 26.2 НК РФ) только в том случае, когда данные ОС приобретены после государственной регистрации данного физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.