Налоговая тайна как элемент правового статуса налогоплательщика (М.С. Сапега, "Законодательство", N 3, март 2013 г.)

Налоговая тайна как элемент правового статуса налогоплательщика

Прежде всего выясним, являются ли интересующие нас правоотношения налоговыми. Бурное развитие информационных технологий и, как следствие, информационного права породило ряд проблем, возникновение которых связано со взаимодействием информационного права с другими отраслями и институтами права.

Сложно отрицать, что все правовые отношения являются одновременно и информационными. Вместе с тем невозможно объединить все существующие правоотношения в рамках предмета информационного права. Следует предположить, что информационное начало правоотношений в юридическом смысле, очевидно, не в состоянии конкурировать с сущностью конкретных отношений*(1).

Настоящая статья посвящена проблеме налогово-правового статуса информации, составляющей налоговую тайну.

Проанализируем понятие "налоговая тайна". Статья 102 Налогового кодекса РФ дает общее определение налоговой тайны посредством перечисления видов информации, не относимых законодателем к информации, составляющей налоговую тайну. Но этот перечень, полагаем, можно дополнить. В качестве основания для исключения сведений из категории составляющих налоговую тайну действующее законодательство рассматривает особенности статуса физического лица - налогоплательщика, занимающего ту или иную должность. Помимо того, что судья, кандидат, принимающий участие в выборах, или претендующий на замещение должностей государственной или муниципальной службы*(2), депутат Государственной Думы, член Совета Федерации или Правительства должен раскрыть информацию о своем имущественном положении специально созданным комиссиям, закон также предусматривает возможность опубликования некоторых сведений, касающихся имущественного положения члена любой из палат Федерального Собрания.

В то же время действующее законодательство не содержит признаков, которые позволили бы однозначно отнести информацию к сведениям, составляющим налоговую тайну. Указанные признаки можно лишь логически вывести из норм Общей части НК РФ. Как представляется, налоговую тайну могут составить сведения, получаемые уполномоченным государственным органом обязательно в установленном порядке.

Однако понимать, какая именно информация может составить налоговую тайну, недостаточно. Следует также ограничить круг источников, которые могут содержать такую информацию. Например, А.В. Торшин выделяет пять основных источников информации:

а) налогоплательщик;

б) налоговые агенты, органы, осуществляющие регистрационные действия, и банки;

в) мероприятия налогового контроля;

г) получение информации уполномоченными государственными органами в процессе проведения оперативно-разыскных мероприятий, дознания и следствия;

д) получение уполномоченными органами сведений в порядке информационного обмена, в том числе в рамках международного сотрудничества*(3).

На наш взгляд, на основе изучения норм действующего законодательства можно выделить следующие источники налоговой тайны:

а) документы, предоставляемые налогоплательщиком;

б) документы, запрашиваемые уполномоченными государственными органами;

в) документы, составляющие служебную тайну для сотрудников уполномоченных государственных органов.

Теперь обратимся к вопросу о времени существования налоговой тайны. Очевидным кажется ответ о начале действия режима налоговой тайны. В соответствии с п. 9 ст. 84 НК РФ информация приобретает статус налоговой тайны только после постановки налогоплательщика на учет, в отношении конкретных сведений - с момента открытия доступа к ним любого должностного лица уполномоченных органов.

В то же время значительный массив информации (включая персональные данные учредителей) налоговый орган получает при регистрации и постановке на налоговый учет юридического лица. На наш взгляд, совершенно оправданно придание статуса налоговой тайны сведениям, представленным для регистрационных процедур, независимо от решения, принятого в ходе указанных процедур.

Возникает закономерный вопрос об окончании действия режима налоговой тайны. Единственный прямо предусмотренный законом случай - разглашение самим налогоплательщиком сведений, составляющих налоговую тайну. Применение аналогии права, а именно норм Гражданского кодекса РФ о прекращении обязательств в связи с ликвидацией организации или в связи со смертью лица, считаем недопустимым, так как сведения о хозяйственной деятельности ликвидированной организации могут содержать информацию о деятельности организаций, продолжающих функционировать.

Составив некоторое представление о том, что такое налоговая тайна, необходимо понять, зачем нужна информация, составляющая налоговую тайну, и какие действия с ней можно совершать. В литературе выделяют следующие операции: создание, обработка, поиск, сбор, накопление, хранение, распространение, предоставление, копирование, изменение (модификация), уничтожение, хищение, изъятие и утрата информации*(4). Применительно к информации, составляющей налоговую тайну, на наш взгляд, допустимы следующие из перечисленных операций: поиск, сбор, накопление, хранение, обработка, предоставление, распространение, утрата информации. При этом все названные операции с информацией можно отнести к одной из трех групп, разработанных Д.В. Винницким:

а) связанные с приданием информации статуса налоговой тайны (поиск, сбор);

б) связанные с обработкой этой информации (накопление, хранение, обработка, предоставление);

в) связанные с утратой конкретными сведениями статуса налоговой тайны*(5) (распространение, утрата информации).

Кроме того, можно выделить группу отношений, связанных с защитой налогоплательщиком своего права на налоговую тайну.

Ранее в литературе предлагалось использовать институты вещного права*(6), и уже тогда эта идея выглядела спорной: оппоненты отмечали, что информация не имеет признаков вещи, так как она нематериальна*(7). В настоящее время согласно законодательству информация не является объектом гражданских правоотношений, а значит, нельзя рассматривать право на налоговую тайну как проявление права собственности и защищать ее, пользуясь аналогией права.

Налогоплательщиком не может быть использована самозащита права*(8), так как применительно к рассматриваемым отношениям это будет означать несообщение налоговым органам сведений, разглашения которых налогоплательщик не хочет допустить. М.Ю. Костенко считает существование института налоговой тайны гарантией представления налогоплательщиком необходимых сведений налоговым органам. Законодательно установленная обязанность налоговых органов хранить налоговую тайну и нести ответственность за ее неправомерное разглашение, использование и утрату исключают правовую возможность для отдельного налогоплательщика отказаться от представления необходимых сведений, ссылаясь на возможность нарушения его прав и законных интересов*(9). На наш взгляд, отказ налогоплательщика представить сведения, необходимые для осуществления налоговыми органами своих контрольных функций, не может быть признан инструментом самозащиты, поскольку сам по себе является правонарушением.

Возникает вопрос: что может сделать налогоплательщик для защиты своего права на налоговую тайну? НК РФ устанавливает, что лица, которые обязаны хранить налоговую тайну, в случае ее разглашения могут быть привлечены к ответственности, которая предусмотрена федеральными законами. В настоящее время можно выделить несколько видов ответственности: уголовная, административная, гражданско-правовая и дисциплинарная.

Теперь следует определить, какое место в системе налогового права занимает институт налоговой тайны. Законодатель поместил статью, посвященную налоговой тайне, среди норм, регулирующих налоговый контроль, так как режим налоговой тайны в отношении конкретных сведений начинает действовать именно с момента получения уполномоченными органами информации, т.е. совпадает с временем проведения мероприятий налогового контроля.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается "деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом". Таким образом, контроль рассматривается как функция управления, которая характеризует отслеживание, анализ и оценку результативности выполнения требований действующего законодательства и управленческих решений, а также влияние полученной информации на совершенствование целеполагания и содержания документов*(10). Осуществление налогового контроля предполагает возможность получения большого массива финансовой информации, ее анализ, в экономическом и правоохранительном аспектах. Истребование документов, проведение проверок, экспертиз и обследований, получение отчетов, иные подобные формы деятельности - не что иное, как типы информационных правоотношений в области контроля*(11). Анализируя нормативно-правовое регулирование налоговой тайны, приходим к выводу о том, что целесообразно отнести рассматриваемый институт к элементам правового статуса налогоплательщика, а не ограничивать его действие правоотношениями в рамках налогового контроля. Это подтверждается нормами, регулирующими ответственность. Законодатель не акцентирует внимание на информационной составляющей рассматриваемых правоотношений, устанавливая ответственность лишь за неправомерные действия или бездействие должностных лиц.

Подведем некоторые итоги. Итак, налоговую тайну составляют сведения, полученные уполномоченным государственным органом в установленном законом порядке. При этом сведения можно получить из документов, представленных налогоплательщиком по собственной воле, документов, запрошенных уполномоченными государственными органами, и внутренних документов уполномоченных государственных органов, содержание которых составляет служебную тайну для сотрудников указанных органов. Следует также распространить действие института налоговой тайны во времени на сведения, полученные уполномоченными государственными органами в процессе регистрационных действий независимо от принятого решения.

Действия, которые уполномоченные органы могут совершать со сведениями, составляющими налоговую тайну, можно разделить согласно классификации Винницкого Д.В. на следующие группы: связанные с приданием информации статуса налоговой тайны (поиск, сбор); связанные с обработкой этой информации (накопление, хранение, обработка, предоставление); связанные с утратой конкретными сведениями статуса налоговой тайны*(12) (распространение, утрата информации).

Характеризуя допустимые действия налогоплательщика, следует отметить невозможность самозащиты права на налоговую тайну. Если лицо считает, что его право нарушено, оно может инициировать процесс привлечения нарушителя к установленной законом ответственности.

На основании изложенного мы считаем возможным сделать вывод о том, что налоговая тайна является элементом правового статуса налогоплательщика.

Список литературы

1. Бачило И.Л., Лопатин В.Н., Федотов М.А. Информационное право. М., 2008.

2. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000.

3. Запольский С.В. К вопросу о природе финансовых правоотношений. Информационная составляющая // СПС "Гарант".

4. Костенко М.Ю. Налоговая тайна. М., 2003.

5. Крылов В.В. Современная криминалистика, правовая информатика и кибернетика. М., 2007.

6. Торшин А.В. Правовой режим информации, составляющей налоговую тайну: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003.

М.С. Сапега,

аспирантка кафедры финансового права

юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова

"Законодательство", N 3, март 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Запольский С.В. К вопросу о природе финансовых правоотношений. Информационная составляющая // СПС "Гарант".

*(2) Указанные требования также распространяются на их супругов и несовершеннолетних детей.

*(3) Торшин А.В. Правовой режим информации, составляющей налоговую тайну: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 82-83.

*(4) Крылов В.В. Современная криминалистика, правовая информатика и кибернетика М. 2007. С. 95-110.

*(5) Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 10.

*(6) См. подробнее: Торшин А.В. Указ. соч., Костенко М.Ю. Налоговая тайна. М., 2003.

*(7) Бачило И.Л., Лопатин В.Н., Федотов М.А. Информационное право. М., 2008. С. 62.

*(8) Костенко М.Ю. Указ. соч. С. 13-14.

*(9) Там же.

*(10) Торшин А.В. Указ. соч. С. 8.

*(11) Запольский С.В. Указ. соч.

*(12) Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 10.