Комментарий к Федеральному закону от 04.03.2013 N 21-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 04.03.2013 N 21-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"

У Федерального закона от 04.03.2013 N 21-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 21-ФЗ) оказалась интересная задача. Он вносит изменения в ряд законодательных актов, относящихся к сфере гражданского права, которое, впрочем, часто оказывает влияние на порядок налогообложения.

Наиболее примечательной в этом смысле следует признать ст. 3 Федерального закона N 21-ФЗ. Буквально вчера по законодательным меркам был принят первый из пакета документов, вносящих существенные изменения в ГК РФ, - Федеральный закон от 30.12.2012 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 302-ФЗ). В частности, в ч. 8 ст. 2 было предусмотрено, что с момента вступления в силу данного закона, то есть с 1 марта 2013 года, правила о государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом, содержащиеся в ст. 558, 560, 574, 584, 609, 651, 658 ГК РФ, не подлежат применению к договорам, заключаемым после указанной даты.

Примечание. Федеральный закон N 21-ФЗ опубликован на портале www.pravo.gov.ru 04.03.2013 и с этой даты вступил в силу.

Что касается ст. 558, 560, 574, 584 ГК РФ, это означает отказ от применения следующих норм:

- договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 ГК РФ);

- договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ);

- договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ);

- договор, предусматривающий отчуждение недвижимого имущества под выплату ренты, подлежит государственной регистрации (ст. 584 ГК РФ).

Аналогичные изменения предусмотрены были Федеральным законом N 302-ФЗ по поводу аренды недвижимого имущества. Речь идет о следующих нормах:

- договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 609 ГК РФ);

- договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ);

- договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 658 ГК РФ).

Однако законодатели решили, что поторопились отменять государственную регистрацию договоров аренды недвижимости, и исключили из ч. 8 ст. 2 Федерального закона N 302-ФЗ указание на соответствующие статьи. Стоит обратить внимание на то, что согласно ст. 5 Федерального закона N 21-ФЗ все его нормы, в том числе и касающиеся государственной регистрации договоров аренды, вступают в силу с момента официального опубликования данного закона, то есть с 4 марта 2013 года. Неясно, как быть с договорами аренды, заключенными 2 и 3 марта*(1), ведь в эти два дня ч. 8 ст. 2 Федерального закона считалась действующей в первоначальной редакции, хотя, безусловно, все заинтересованные лица должны были знать, что изменения в ней уже приняты Государственной думой и Советом Федерации.

Впрочем, законодатели, восстанавливая нормы ст. 609, 651 и 658 ГК РФ, рассуждали таким образом, что необходимость государственной регистрации договоров аренды все равно сохранилась и после 1 марта 2013 года, независимо от поправок в Гражданском кодексе.

Они предлагают учитывать п. 1 ст. 8.1 ГК РФ (вводимой в действие также с 1 марта 2013 года), согласно которому ограничения прав и обременения имущества подлежат государственной регистрации в случаях, предусмотренных федеральным законом. Исходя из п. 2 указанной статьи подлежащие государственной регистрации права на имущество, охватывающие в своем содержании ограничения (обременения), возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено федеральным законом.

Договор аренды влечет для собственника имущества, сдающего имущество в аренду (арендодателя), невозможность самостоятельно использовать переданное в аренду имущество, следовательно, является обременением недвижимого имущества и, соответственно, выступает основанием для государственной регистрации такого обременения.

В действующем законодательстве отсутствуют какие бы то ни было положения, исключающие возможность государственной регистрации аренды недвижимого имущества в качестве обременения. Поэтому аренда недвижимого имущества как обременение подлежит государственной регистрации.

Более того, отмечают законодатели, отмена государственной регистрации сделок не изменяет установленной специальным законом (Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним") процедуры регистрации аренды как обременения. Требование этого закона о государственной регистрации аренды недвижимого имущества как обременения сохранено.

Напомним, что согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи учитываются в расходах, однако при этом не ставится никаких условий, касающихся государственной регистрации соответствующих договоров. Но на практике контролирующие органы, ссылаясь именно на ГК РФ, часто не признают расходы по договорам, не прошедшим регистрацию, считая их в целях налогообложения незаключенными. Об этом говорится, например, в письмах Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6.

Там же финансисты высказывают мнение, что если условиями заключаемого договора аренды определено, что организация-арендатор получила в пользование арендованное здание до заключения договора аренды и, соответственно, до его государственной регистрации, то арендные платежи по такому договору могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций начиная с момента получения здания в пользование, если документы поданы на государственную регистрацию. Этот вывод сделан на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ, где говорится: стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Тем не менее налогоплательщик может доказать свою правоту в такой ситуации, но, наиболее вероятно, в суде. Арбитры не связывают расходы по договору аренды с необходимостью его государственной регистрации (см., например, постановления ФАС МО от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10, от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10, ФАС СЗО от 07.03.2008 N А56-19124/2007).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Хотя согласно производственному графику эти дни считаются выходными, заключение договоров и в такие дни не запрещено законодательством.