Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2011 г. N Ф05-14259/10 по делу N А40-30630/2010

г. Москва

02.02.2011

N КА-А40/15635-10 Дело N А40-30630/10-107-156

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 2 февраля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Нагорной Э. Н.

судей Буяновой Н. В., Власенко Л. В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Евстигнеев А.А. - дов. от 14.10.2010 N А14/10/2010-1, Кузнецова Ю.А. - дов. от 14.10.2010, N 14/10/2010-3, Денисов Р.А. - дов. от 14.10.2010 N 14/10/2010, Бастриков А.А. - дов. от 14.10.2010 N А14/10/2010-4, Венде Ю.А. - дов. от 10.01.2011 N А-10/01/2011, Ершов И.В. - дов. от 02.06.2010 N А-02/06/10, Колпаков М.В. - дов. от 04.06.2010, Захарова М.М.- дов. от 02.06.2010 N А-02/06/10

от ответчика Орлова С.В. - дов. от 11.01.2011 N 02-18/01273, Липинская Н.С. - дов. от 27.10.2010 N 02-18/01008, Шишкин Р.Н. - дов. от 19.05.2010 N 02-27/00509

рассмотрев 26.01.2011 в судебном заседании кассационную

жалобу МРИ по КН по МО

на решение от 04.06.2010

Арбитражного суда города Москвы

принятое Лариным М.В.

на постановление от 27.08.2010

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое Яковлевой Л.Г., Сафроновой М.С., Марковой Т.Т.

по иску (заявлению) ООО "АШАН"

о признании решения недействительным

к МРИ по КН по МО

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АШАН", с учетом изменения требований обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по Московской области от 19.02.2010 N 10-07/02 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 174 009 208 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 21 389 667 руб., соответствующих пени и штрафов, уменьшения в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за июнь, август, ноябрь 2006 г. в размере 21 930 606 руб. и требования Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 12.03.2010 N 784/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 174 009 208 руб., НДС в размере 21 389 667 руб., соответствующих пени и штрафов.

Решением от 04.06.2010 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 27.08.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, требования заявителя удовлетворены, поскольку Обществом представлены документы, обосновывающие расходы и налоговые вычеты.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, являющейся правопреемником Межрайонной инспекции ФНС России N 9 по Московской области, в которой повторены доводы апелляционной жалобы.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы.

Общество в отзыве и в заседании суда возражало против кассационной жалобы по мотивам, изложенным в судебных актах.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения Межрайонной инспекцией ФНС России N 9 по Московской области выездной проверки за период 2005-2006 гг. налоговым органом на основании акта от 01.09.2008 N 10-06/02 принято решение от 19.02.2010 N 10-07/02, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 104 168 448 руб., начислены пени в сумме 161 820 417 руб., предложено уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость в размере 62 698 724 руб., уплатить недоимку в сумме 750 191 488 руб., штрафы, пени, уменьшить заявленный в завышенном размере суммы НДС, внести исправления в документы налогового учета, представить сведения о суммах неудержанного налога на доходы физических лиц.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 НК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В связи с этим суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов по настоящему делу исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, которые касаются пунктов 1.2, 2.2, 1.4, 2.4, 1.11.2, 2.20.2, 1.9, 2.12, 2.6, 2.9, 2.11, 2.20.4, 2.19, 2.14-2.18 решения Инспекции, а также доначисления налога на прибыль в размере 73 250 367 руб., соответствующего увеличению расходов на начисленный по проверке единый социальный налог.

По п. 1.2. , 2.2 решения Инспекции (п. 1 кассационной жалобы).

Инспекция указывает на то, что Обществом в нарушение ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2005 - 2006 г..г. затраты в размере 20 898 302 руб. на оказанные иностранной компанией АО "Ашан Гипер" (Франция) консультационные услуги по договору от 17.05.2004.

В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на отсутствие в актах оказания услуг и представленных отчетах по каждому консультанту подробной расшифровки по видам услуг, что не позволяет проследить связь с основной деятельностью налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Согласно п.2 ч.1 ст.287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и(или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав доказательства, применив ст. 252, 264 НК РФ, установили, что Общество, входящее в международную группу компаний сети магазинов розничной торговли (гипермаркетов), по договору от 17.05.2004, заключенному с материнской компанией АО "Ашан Гипер" (Франция), оплачивало оказанные данной иностранной компанией консультационные услуги, связанные с общим управлением, финансами, управлением персоналом, обучением сотрудников, логистикой, бухгалтерским учетом и другие консультационные услуги, необходимые для поддержки дочерней компании и ее деятельности в России. Представленные налогоплательщиком акты и отчеты содержат все необходимые реквизиты, в том числе данные о перечне и видах консультационных услуг, оказанных исполнителем. Поэтому суды пришли к выводу о документальном подтверждении расходов по консультационным услугам, а также что услуги, оказанные компанией АО "Ашан Гипер", непосредственно связаны с производственной деятельностью Общества, следовательно, являются экономически обоснованными, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п. 1.4, 2.4 решения Инспекции (п. 2 кассационной жалобы).

Согласно материалам дела заявитель для осуществления основной деятельности (розничная торговля в гипермаркетах) получил от иностранной компании "ОШАН Интернасиональ Текнолоджи" право на использование компьютерных программ. В связи с этим с указанной иностранной компанией заключен договор о предоставлении информационных услуг, по которому иностранная компания оказывает услуги по контролю за работой программных средств, управлением технических элементов и их конфигурацией, исправлением нарушений в функционировании программных средств, адаптации программных средств в целях обеспечения бесперебойной работы, передаче обновлений.

Судами установлено, что информационные услуги, связанные с техническим обслуживанием компьютерных программ, оказаны по актам и отчетам в виде таблиц и схем (т. 7 л.д. 119 - 146, т. 8 л.д. 1 - 35), в которых отражены: загруженность отделов, процент устранения ошибок и сбоев, эффективность работы, затраченное время на устранение ошибок и сбоев.

Инспекция, признавая неправомерным включение затрат на информационные услуги в состав расходов, НДС, удержанный и перечисленный налоговым агентом в состав вычетов, указала на отсутствие детальной расшифровки оказанных услуг в актах и отчетах (нет конкретного перечня), на отсутствие в договоре даты и номера.

Между тем, судами установлено, что из анализа представленных актов, отчетов и договоров следует, что понесенные Обществом затраты на информационные услуги, оказанные иностранной компанией "ОШАН Интернасиональ Текнолоджи", являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, а также необходимы для осуществления основной деятельности (розничной торговли), доказательств обратного налоговым органом не представлено. При этом отсутствие в договоре о предоставлении информационных услуг даты его заключения не является основанием для вывода о не заключении этого договора, поскольку статьей 12 договора предусмотрено, что он вступает в силу с 01.01.2003 и действует до 31.12.2004, соответственно, договор считается заключенным с 01.01.2003.

В связи с этим у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п. 1.11.2 и 2.20.2 решения Инспекции (п. 3 кассационной жалобы).

Налоговый орган указывает на то, что Обществом в нарушение ст. 252, 265 НК РФ включены в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате переоценки курса иностранной валюты на дату оказания информационных услуг компанией "Ошан Интернасиональ Текнолоджи", услуг АО "Группа Ашан" (Франция) за использование товарных знаков, услуг АО "Ашан Франс" (Франция) по предоставлению персонала. В обоснование данного довода Инспекция ссылается на экономическую необоснованность оказания данных услуг.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Суды, исследовав доказательства, применив ст. 252, 265 НК РФ, установили, что оспариваемое решение Инспекции в части эпизодов, которыми признаны экономически необоснованными расходы по договорам на использование товарных знаков и привлечение персонала, отменены решением Управления ФНС России по Московской области 03.03.2010 N 16-16/02275, расходы, связанные с информационными услугами, признаны судами экономически обоснованными по основания, изложенным по п. 1.4 и 2.4 решения Инспекции, при этом каких-либо нарушений, непосредственно связанных с определением размера отрицательных курсовых разниц, налоговым органом не приведено, в связи с чем отказ Инспекции в принятии в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по спорным услугам является необоснованным.

Кроме того, налогоплательщик ссылается на то, что внереализационные расходы в виде отрицательных курсовых разниц в 2005 г.. Обществом не начислялись и не учитывались для целей налогообложения прибыли, в 2006 г.. отрицательные курсовые разницы учтены в составе внереализационных расходов в размере 2 461 700 руб. 500 коп., а не в сумме 3 110 849 руб., как указал налоговый орган в оспариваемом решении, что подтверждается представленными в материалы дела бухгалтерскими справками и карточками счета 91.2.2 (т. 26, л.д. 46-66).

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

По п. 1.9 и 2.12 решения Инспекции (п. 4 кассационной жалобы).

Налоговый орган указывает на то, что Обществом неправомерно в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций платежи в размере 35 225 806 руб. за аренду нежилых помещений у ООО "Русские продукты торговый комплекс" (арендодатель).

В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на то, что в спорном периоде у ООО "Русские продукты торговый комплекс" отсутствовало зарегистрированное право собственности на арендованный заявителем объект, что, по мнению Инспекции, свидетельствует об отсутствии предмета аренды и о заключении договора аренды в неустановленном порядке.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Согласно материалам дела 02.12.2005 Обществом с ООО "Русские продукты торговый комплекс" заключен договор аренды N РПТК 2005-1, в соответствии с которым Обществу переданы во временное владение и пользование за плату помещения, расположенные в торговом комплексе по адресу: Московская область, Мытищинский район, пос. Вешки, МКАД 84 км. (т. 8, л.д. 49-55), - которые введены в эксплуатацию 20.12.2005, что подтверждается постановлением Главы Мытищинского района Московской области от 20.12.2005 N 5140, актом о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта от 20.12.2005. Данные нежилые помещения переданы заявителю в соответствии с актом сдачи-приемки от 21.12.2005. При этом в соответствии с условиями указанного договора с момента подписания сторонами акта сдачи-приемки арендуемых площадей Обществу начислялась арендная плата. Арендные платежи производились Обществом на основании счетов ООО "Русские продукты торговый комплекс". Факт оказания заявителю спорных услуг подтверждается соответствующими актами и счетами-фактурами (т. 8 л.д. 67, 68, 71,72, 75, 76, 79, 80). Арендованные помещения использовались заявителем для осуществления розничной торговли, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды, исследовав доказательства, применив ст. 252, 264 НК РФ, пришли к выводу о документальном подтверждении и экономической обоснованности спорных расходов. При этом отнесение на затраты фактически понесенных расходов по арендной плате не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у арендодателя государственной регистрации права собственности на арендованное имущество.

Изложенные выводы соответствуют судебно-арбитражной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/5963-10, от 19.08.2010 N КА-А40/9192-10, от 17.02.2010 N КА-А40/448-10).

На основании изложенного оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

По п. 2.6 решения Инспекции (п. 5 кассационной жалобы).

Налоговый орган указывает на то, что Обществом в нарушение п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) неправомерно включена в состав расходов по налогу на прибыль организаций амортизационная премия (10%) по капитальным затратам (достройка и дооборудование) на арендованные основные средства в размере 85 366 572 руб.

В связи с этим налоговый орган ссылается на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также на то, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ, поэтому правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются.

Как следует из материалов дела, заявитель в рамках заключенных договоров аренды недвижимого имущества с ЗАО "Центурион Альянс" в отношении торгового центра "Ашан - Рублевка", ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" в отношении торгового центра "Ашан - Нижний Новгород", ООО "МЕГА Белая Дача" в отношении торгового центра "Ашан - Белая Дача", ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" - торгового центра "Ашан - Кудрово" (Ленинградская область), ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" - торгового центра "Ашан - Екатеринбург" произвел с согласия арендодателей и за свой счет работы капитального характера (результаты которых носили форму неотделимых улучшений) в помещениях, переданных перечисленными арендодателями в пользование Общества, в целях их дополнительного обустройства, достройки, дооборудования и осуществления особой внутренней отделки в соответствии со стандартами группы компаний "АШАН".

Судами установлено, что Общая сумма затрат Общества на осуществление работ капитального характера в арендуемых помещениях торгового центра составила в 2006 г.. 88 073 159 руб. 92 коп., выполнение данных работ подтверждается представленными договорами с подрядными организациями, актами о приемке выполненных работ формы N КС-2, справками о стоимости выполненных работ формы N КС-3, счетами, счетами-фактурами, платежными поручениями.

В соответствии с п. 46, 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

В связи с этим Общество произведенные капитальные вложения зачисляло в собственные объекты основных средств по актам о приеме-передаче объекта основных средств формы N ОС-1 (т. 9 л.д. 4 - 6, 7 - 9).

Инспекция ссылается на то, что правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим налоговый орган полагает, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Налогоплательщик исходит из того, что согласно п. 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имел право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При этом положения ст. 259 НК РФ не исключают применение п. 1.1 настоящей статьи к арендованному имуществу, а п. 2 настоящей статьи устанавливает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств.

Инспекцией не представлено доказательств несоблюдения налогоплательщиком порядка расчета сумм амортизации, установленного п. 2 ст. 259 НК РФ.

Суды, исследовав доказательства, руководствуясь п. 1.1, п. 2 ст. 259 НК РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пришли к выводу об обоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль суммы амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, зачисленных Обществом в собственные основные средства в сумме фактически понесенных затрат, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п.2.9 решения Инспекции (п. 6 кассационной жалобы).

Налоговый орган указывает на то, что Обществом в нарушение ст. 252 НК РФ неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты в размере 9 957 405 руб. в виде дополнительных арендных платежей за 3-й квартал 2006 г.. по дополнительному соглашению от 31.12.2005 к договору аренды коммерческой недвижимости, заключенному с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)", в связи с отсутствием экономической обоснованности расходов (разового, краткосрочного увеличения арендной платы), отсутствием документального подтверждения (дополнительное соглашение не вступило в силу, поскольку не прошло государственную регистрацию).

Как следует из материалов дела, заявитель, арендовавший нежилые помещения (здание под торговый комплекс) у ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" по договору аренды от 24.02.2002, осуществил в отношении арендованного имущества работы капитального характера (неотделимые улучшения), которые по дополнительному соглашению о передаче работ от 31.12.2005 к договору аренды, акту приема-передачи от 31.12.2005 передал арендодателю с обязанностью последнего возместить арендатору стоимость переданных капитальных вложений на сумму 321 317 долларов США путем зачета встречного требования арендодателя о выплате арендной платы по договору аренды на основании соответствующих протоколов взаимозачета встречных требований.

При этом одновременно с заключением дополнительного соглашения о передаче работ от 31.12.2005 на сумму 321 317 долларов США сторонами договора аренды заключено дополнительное соглашение от 31.12.2005, в соответствии с которым стороны согласились увеличить размер арендной платы за 3-й квартал 2006 г.. на сумму 372 213 долларов США, уплата которой будет производится путем зачета встречных требований арендатора о возмещении стоимости согласованных работ капитального характера.

Согласно материалам дела на сумму увеличенной арендной платы за 3-й квартал 2006 г.. арендодатель составил акты оказания услуг аренды, выставил счета-фактуры, оплата производилась по актам о взаимных расчетах (зачета взаимных требований).

Инспекция, отказывая в применении расходов и вычетов на сумму увеличенной за 3-й квартал 2006 г.. арендной платы, указала на отсутствие экономической обоснованности и деловой цели такого увеличения, учитывая передачу арендодателю капитальных вложений; на нарушение принятым дополнительным соглашением от 31.12.2005 приложения N 1 договора аренды "Капитальные затраты арендатора", предусматривающего возможность увеличения арендной платы не за первый год срока аренды, а за 3-й квартал 3-его года аренды; на непредставление в налоговый орган документов, подтверждающих выполнение работ по капитальным вложениям; на то, что дополнительное соглашение об увеличении арендной платы не вступило в силу, поскольку не прошло государственной регистрации.

Между тем, доводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности и целесообразности, деловой цели увеличения арендной платы за 3-й квартал 2006 г.. не приняты судами во внимание в силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом судами установлено, что увеличение арендной платы исходя из анализа условий дополнительных соглашений от 31.12.2005 о передаче работ и об увеличении арендной платы вызвано необходимостью компенсации арендодателем своих расходов на возмещение затрат арендатора на передаваемые арендодателю капитальные вложения в арендованное имущество (100% стоимость работ), при условии продолжения пользования (аренды) всего имущества (торгового комплекса), включая произведенные в него капитальные вложения. Данная компенсация является обычной практикой делового оборота при взаимоотношениях между компаниями в части аренды больших объемов недвижимого имущества (под размещение торгового центра - гипермаркета).

Инспекция ссылается на документальное неподтверждение расходов, связанных с капитальными вложениями в арендованное имущество.

Однако судами установлено, что предметом спорной хозяйственной операции являются расходы по аренде, которые подтверждаются соответствующими актами сдачи-приемки услуг, счетами-фактурами, актами о взаимных расчетах. При этом передача арендодателю неотделимых улучшений в арендованный объект подтверждается дополнительным соглашением от 31.12.2005, актом приема-передачи от 31.12.2005. Инспекция не ссылается на доказательства невыполнения капитальных работ, в связи с проведением которых повысилась арендная плата.

Довод налогового органа об отсутствии вступления в силу дополнительного соглашения об увеличении арендной платы в связи с отсутствием его государственной регистрации и, как следствие, его не заключение не принят судами, поскольку отнесение на затраты фактически понесенных расходов по арендной плате не может быть поставлено в зависимость от наличия или отсутствия государственной регистрации договоров аренды.

Данный вывод соответствует судебно-арбитражной практике (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/5963-10, от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10, определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.08.2007 N 9982/07, от 15.10.2007 N 12342/07).

На основании изложенного суды пришли к выводу, что расходы Общества на сумму увеличенной арендной платы по дополнительному соглашению от 31.12.2005 к договору аренды с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" в размере 9 957 405 руб. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому не принимается ссылка налогового органа на нарушение принятым дополнительным соглашением от 31.12.2005 приложения N 1 договора аренды "Капитальные затраты арендатора", предусматривающего возможность увеличения арендной платы не за первый год срока аренды, а за 3-й квартал 3-его года аренды.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств установлены значимые для дела обстоятельства, правильно применены ст. 252, 264 НК РФ, в связи с чем у суда кассационной инстанции не имеется оснований для переоценки установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмены судебных актов по данному эпизоду.

По п. 2.11 решения Инспекции (п. 7 кассационной жалобы).

Налоговый орган полагает, что Обществом в нарушение статьи 252 НК РФ неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты в виде арендной платы в размере 391 988 760 руб. по соглашению об использовании коммерческой недвижимости от 22.10.2003, заключенному с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)", и соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005, заключенным с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача", по причине отсутствия государственной регистрации этих договоров, документов в части увеличения арендной платы при передаче капитальных вложений.

Согласно материалам дела Общество заключило с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" соглашение об использовании коммерческой недвижимости от 22.10.2003, включающее в себя на основании пункта 1.13 краткосрочный договор аренды, действующий (вступающий в силу) с момента государственной регистрации права собственности на торговый центр до момента государственной регистрации договора аренды, но не более 364 дней, с возможностью продления срока краткосрочного договора аренды на новый срок или заключения долгосрочного договора аренды.

Судами установлено, что право собственности на торговый центр зарегистрировано 20.12.2004, следовательно, краткосрочный договор аренды, отраженный в соглашении от 22.10.2003, вступил в силу с 20.12.2004 и действовал до 19.12.2005, после чего дополнительным соглашением от 01.11.2005 срок краткосрочной аренды по соглашению продлен с 19.12.2005 по 18.12.2006 и по дополнительному соглашению от 19.09.2006 продлен с 19.12.2006 по 17.12.2007, то есть каждое продление производилось на срок менее 365 дней (менее 1 года).

В связи с этим судами не приняты доводы Инспекции о продлении сроков аренды указанными дополнительными соглашениями более чем на 1 год.

Также по аналогичным основаниям, приведенным по п. 2.9 решения Инспекции, судами отклонены доводы налогового органа о неправомерности расходов, понесенных в связи с уплатой арендных платежей, в силу отсутствия государственной регистрации договоров аренды.

Судами признан необоснованным довод Инспекции о непредставлении документов, подтверждающих хозяйственные операции по ряду счетов-фактур, поскольку все документы были представлены по описи от 07.07.2008, в счетах-фактурах указано "Плата в соответствии с соглашением об использовании коммерческой недвижимости" за 3-й и 4-й кварталы 2006 г. Данная оплата определена на основании дополнительного соглашения об увеличении суммы арендной платы на 5 561 851 долларов США от 31.12.2004 в связи с передачей арендодателю выполненных на объекте аренды работ капитального характера (капитальных вложений) по дополнительному соглашению о передаче работ от 31.12.2004, акту приема-передачи от 31.12.2004.

Суды, исследовав договоры, дополнительные соглашения к ним, счета-фактуры, акты сдачи-приемки услуг, акты взаимных расчетов, применив ст. 252, 264 НК РФ, установили, что Общество документально подтвердило обоснованность расходов, связанных с уплатой спорных арендных платежей. При этом доводы налогового органа об отсутствии экономической целесообразности увеличения арендной платы за 3-й и 4-й кварталы 2006 г.. не приняты судами во внимание в силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.

На основании изложенного суды пришли к выводу о правомерности включения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат по аренде торгового центра по соглашению от 22.10.2003 в размере 290 615 608 руб., в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п. 2.14- 2.18 решения Инспекции (п. 8 кассационной жалобы).

Как следует из материалов дела, по соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005, заключенным с арендодателями - ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача" (на объекты, расположенные в г. Екатеринбурге, Ленинградской области -массив "Кудрово", массив "Корабсельки", Нижегородской области с. Федяково, Московской области г. Котельники), в которые включены условия краткосрочных договоров аренды, заключенных до государственной регистрации права собственности арендодателей на вновь созданные объекты недвижимости (торговые центры), арендодатели предоставляют арендатору (Обществу) возможность использовать площади для целей их подготовки к аренде. За данное использование арендатор обязан оплачивать предусмотренные условиями соглашений платежи и нести иные соответствующие расходы.

При этом судами установлено, что передача площадей Обществу до заключения договоров аренды являлась безусловной необходимостью для заявителя, поскольку без подготовки помещений к аренде, учитывая специфику деятельности налогоплательщика (розничная торговля в гипермаркетах) и стандарты группы компании "АШАН", Общество не могло начать аренду помещений и использовать их для извлечения прибыли от торговли.

Согласно материалам дела в рамках указанных соглашений об использовании коммерческой недвижимости площади в торговых комплексах были переданы арендодателями Обществу для использования в целях подготовки к аренде по актам приема-передачи; арендатор использовал площади для целей их подготовки к аренде и уплачивал предусмотренную условиями соглашений плату, что подтверждается счетами арендодателей, актами сдачи-приемки услуг, счетами-фактурами, платежными поручениями арендатора; увеличение арендной платы и ее уплата налогоплательщиком подтверждается актами сдачи-приемки услуг, регистрами налогового учета, платежными поручениями.

Исследовав данные документы, суды, применив ст. 171, 172, 252, 264 НК РФ, пришли к выводу о документальном подтверждении и экономической обоснованности спорных расходов, выполнении заявителем условий применения налоговых вычетов по НДС.

Доводы налогового органа о документальном неподтверждении расходов и вычетов в связи с невступлением в силу краткосрочных договоров аренды по причине отсутствия государственной регистрации права собственности на объекты аренды, экономической обоснованности несения расходов на аренду, документов, подтверждающих расходы в части увеличения арендной платы, не принимаются судом кассационной инстанции по аналогичным основаниям, изложенным по п. 1.9, 2.9 оспариваемого решения.

Инспекция ссылается на то, что налогоплательщик относил в затраты одни и те же суммы, составляющие одновременно арендную плату и расходы по оказанным услугам.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Между тем, налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих включение в затраты одних и тех же сумм.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о правомерном включении заявителем в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на аренду торговых центров по соглашениям от 01.11.2005 в размере 101 373 152 руб., а также правомерном применении налоговых вычетов по НДС в размере 5 263 091 руб.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов по данным эпизодам не имеется.

По п. 2.20.4 решения Инспекции (п. 9 кассационной жалобы).

Суды первой и апелляционной инстанций, полно и всесторонне исследовав имеющиеся в деле доказательства в отношении расходов в размере 9 075 636 руб., приходящихся на отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате переоценки обязательств по соглашениям об использовании коммерческой недвижимости при выплате арендных платежей, исчисленных в иностранной валюте, применив ст. 252, 265 НК РФ, установили, что решение Инспекции является необоснованным, поскольку налоговым органом не выявлены допущенные налогоплательщиком нарушения порядка определения курсовых разниц, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, предусмотренных п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п. 2.19 решения Инспекции (п. 10 кассационной жалобы).

Инспекция указывает на то, что Обществом в нарушение статей 252, 256, 259 НК РФ неправомерно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль организаций суммы амортизационных отчислений в размере 3 842 317 руб. по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, переданные по соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005, заключенным с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача".

В обоснование данного довода налоговый орган ссылается на то, что спорные капитальные вложения произведены в период строительства объектов основных средств, до ввода их в эксплуатацию, то есть Общество фактически производило не капитальные работы по законченному строительством объекту, а участвовало в строительстве данных объектов. Поэтому должно учитывать эти работы либо как оказание услуг сторонней организации, либо как оказание безвозмездной помощи другой организации.

Согласно материалам дела площади, в отношении которых производились капитальные вложения, в соответствии с соглашениями об использовании коммерческой недвижимости получены арендатором (Обществом) для использования их в целях подготовки к аренде, а затем, после регистрации права собственности, они были переданы заявителю в аренду в качестве площадей торговых центров по краткосрочным договорам аренды. За право использовать площади до регистрации права собственности на объект недвижимого имущества арендатор производил соответствующие платежи. При этом необходимость использования площадей до вступления в силу краткосрочных договоров аренды была связана с возможностью раньше начать осуществление коммерческой деятельности на торговых площадях. Данные площади были переданы арендодателями заявителю на основании актов приема-передачи.

При этом соглашениями об использовании коммерческой недвижимости установлен согласованный сторонами перечень строительных и подготовительных работ, производимых за счет арендатора на переданных в пользование площадях.

Судами установлено, что данные капитальные работы, произведенные заявителем, являются неотделимыми улучшениями, которые Общество, руководствуясь п. 46, 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, зачисляло в объекты собственных основных средств по актам о приеме-передаче формы N ОС-1.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей в проверяемый период).

Поскольку решением налогового органа установлено, что спорные объекты введены в эксплуатацию в 2006 г.. (п. 2.6 решения Инспекции - с. 73 решения), и налог на прибыль по п. 2 решения Инспекции определен налоговым органом также за 2006 г.. при расчете данных амортизационных отчислений, у налогового органа не имелось оснований для вывода о том, что начисление амортизации в этом периоде произведено налогоплательщиком до момента введения объектов в эксплуатацию.

Суды, исследовав доказательства, пришли к выводу о соблюдении Обществом условий, предусмотренных ст. 256, 258, 259 НК РФ, для включения сумм начисленной амортизации по спорным капитальным вложениям в расходы, учитываемые при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, поэтому у суда кассационной инстанции в силу пределов полномочий, установленных в п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ, не имеется оснований к переоценке установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и отмене судебных актов в данной части.

По п. 11 кассационной жалобы.

Налоговый орган указывает на то, что Общество в проверяемый период производило частичную компенсацию расходов на питание работников, при этом данные расходы не относились заявителем в уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль. Как полагает налоговый орган, эти действия по учету указанных расходов были направлены заявителем на получение необоснованной налоговой выгоды при исчислении единого социального налога (ЕСН).

Согласно материалам дела в ходе проверки Инспекцией выявлено, что расходы на питание работников заявителем не были включены в затраты по налогу на прибыль, поскольку выплачивались за счет чистой прибыли, в связи с чем в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не были отнесены заявителем в налоговую базу по ЕСН. Поэтому Инспекция пришла к выводу о неправомерно занижении Обществом налоговой базы по ЕСН на сумму указанных затрат.

Между тем, судами установлено, что Общество, получив акт проверки с выявленными нарушениям, уплатило до вынесения оспариваемого решения суммы ЕСН и ОПС, подало уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005-2006 гг., согласно которым расходы были увеличены на сумму 305 226 105 руб., соответствующую затратам на питание сотрудников и суммам начисленного при поверке ЕСН. Однако данные обстоятельства не были учтены налоговым органом при вынесении решения, в связи с чем суды пришли к выводу о том, что предложение Инспекции в оспариваемом решении уплатить заявителю недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 73 260 367 руб., соответствующие штрафы и пени является необоснованным.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в данной части не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение от 04 июня 2010 г.. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 27 августа 2010 г.. Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-30630/10-107-156 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской обл. без удовлетворения.

Председательствующий-судья

Э.Н.Нагорная

Судьи

Л.В.Власенко Н.В.Буянова