Учет расходов по международной железнодорожной перевозке (Ю.М. Лермонтов, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 3, март 2013 г.)

Учет расходов по международной железнодорожной перевозке

По договору оказания услуг по международной железнодорожной перевозке российская организация - перевозчик оказывает услуги по перевозке товара, помещенного под таможенную процедуру экспорта. Стоимость названных услуг по договору составляет 269 000 руб. (в том числе НДС 41 000 руб.). Расходы по договору несет организация - грузоотправитель (фактически расчеты по договору с перевозчиком осуществлены в отчетном периоде, следующим за отчетным периодом оказания услуг). В каком порядке следует отражать в бухгалтерском и налоговом учете организации - грузоотправителя, применяющей метод начисления, указанные расходы при условии, что перевозчиком по ошибке выставлен счет-фактура с указанием НДС по ставке 18%?

Гражданско-правовое регулирование

В соответствии с положениями п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Как следует из п. 2 ст. 785 ГК РФ, заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

На основании ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" перевозочный документ представляет собой документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (транспортная железнодорожная накладная) или удостоверяющий заключение договора перевозки пассажира, багажа, грузобагажа (проездной документ (билет), багажная квитанция, грузобагажная квитанция).

Налоговый учет

Услуги, оказываемые российскими организациями - перевозчиками по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21 ч. второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Как поступить с применением налогового вычета по НДС в ситуации, когда ставка 18% указана в счете-фактуре ошибочно?

По мнению финансового ведомства (Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-08/124), при оказании услуг по международной перевозке, облагаемых по нулевой ставке налога на добавленную стоимость, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 18 процентов данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подп. 10 и подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Суды также придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 13893/08).

Учитывая, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, в том числе транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей), а перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией не является исчерпывающим (подп. 6 п. 1 ст. 254 и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, соответственно), расходы по перевозке рассматриваемого в вопросе товара могут учитываться в составе материальных расходов или в составе прочих расходов.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается для услуг (работ) производственного характера дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

А на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Бухгалтерский учет

Расходы организации - грузоотправителя на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, следует признать расходами по обычным видам деятельности, и отражать их по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, то есть на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) (п. 18 ПБУ 10/99).

Ошибочно исчисленную сумма НДС, которую организация не вправе принять к вычету, правомерно учитывать в составе прочих расходов.

Таблица проводок

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В отчетном периоде оказания услуг
Признаны расходы по перевозке экспортируемого Имущества (269 000 - 41 000)	44	60	228 000	Транспортная накладная, Акт приемки-сдачи оказанных услуг
Отражена сумма НДС, предъявленная перевозчиком	19	60	41 000	Счет-фактура
Предъявленная сумма НДС признана в составе прочих расходов	91-2	19	41 000	Бухгалтерская справка-расчет
В отчетном периоде перечисления договорной стоимости
Оплачены оказанные перевозчиком услуги	60	51	269 000	Выписка банка по расчетному счету

Ю.М. Лермонтов,

Советник государственной

гражданской службы РФ,

3 класса

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 3, март 2013 г.