Консолидированная группа. Считаем налоговую базу и авансовые платежи (Н. Герасимова, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2013 г.)

Консолидированная группа. Считаем налоговую базу и авансовые платежи

Как правило, представляют декларации и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ответственные участники консолидированной группы. Однако в некоторых случаях отчитаться должны и простые участники.

Ответственные участники консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) не позднее 29 апреля 2013 года обязаны были представить инспекторам декларации по налогу на прибыль и уплатить по нему авансовые платежи за I квартал 2013 года. Участники группы, которые получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу, также должны отчитаться, но отдельно от остальных участников. В данной статье мы рассмотрим практические ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер компании - участника КГН при расчете налоговой базы и авансовых платежей по налогу на прибыль.

Консолидированная база и авансовый платеж - считает ответственный участник

Ответственный участник КГН определяет консолидированную налоговую базу на основании сумм всех учитываемых доходов и расходов участников группы*(1) (см. пример ниже). При этом он должен принимать во внимание все особенности, установленные статьей 278.1 Налогового кодекса.

Пример

КГН состоит из трех участников. Ответственным является Участник 1. На основании представленной Участником 2 и Участником 3 информации о сумме доходов и расходов, учитываемых в целях расчета налога на прибыль, а также на основании собственных данных налогового учета Участник 1 определяет консолидированную налоговую базу за I квартал 2013 г.

Представим информацию о суммах доходов и расходов всех участников группы в таблице 1.

Таблица 1. Суммы доходов и расходов участников группы (руб.)

Показатели	Участник 1	Участник 2	Участник 3	ИТОГО по группе
Информация по операциям от основной деятельности
Доходы от реализации	1 000 000	1 500 000	500 000	3 000 000
Внереализационные доходы	300 000	500 000	100 000	900 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	700 000	900 000	600 000	2 200 000
Внереализационные расходы	100 000	200 000	150 000	450 000
Итого прибыль (убыток)	-	-	-	-
Информация по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке
Доход от выбытия, в т.ч. от погашения	200 000	-	120 000	320 000
Сумма отклонения от минимальной (расчетной) цены	0	-	0	0
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением)	150 000	-	250 000	400 000
Сумма отклонения от максимальной (расчетной) цены	0	-	0	0
Итого прибыль (убыток)	-	-	-	(80 000)

Другие операции, по которым финансовые результаты учитываются в особом порядке, отсутствуют. Доходы, исключаемые из прибыли, в данном примере также отсутствуют.

Консолидированная налоговая база за I квартал 2013 г. составляет:

3 000 000 + 900 000 - 2 200 000 - 450 000 = 1 250 000 руб.

При расчете консолидированной налоговой базы применяются особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами*(2), последнюю исчисляют отдельно. По операциям с ценными бумагами получен убыток. Ответственный участник не уменьшает прибыль от основной деятельности на сумму этого убытка (он переносится на будущие периоды).

Ответственный участник определяет долю консолидированной налоговой базы, приходящуюся на каждого из участников группы и их обособленные подразделения*(3). Для этого все они представляют ответственному участнику информацию о среднесписочной численности персонала/расходах на оплату труда и об остаточной стоимости амортизируемого имущества. Рассмотрим на примере.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. В Учетной политике для целей налогообложения КГН закреплен показатель для распределения прибыли между участниками - расходы на оплату труда. Участники не имеют обособленных подразделений.

Представим информацию о расходах на оплату труда и об остаточной стоимости амортизируемого имущества всех участников группы в таблице 2.

Таблица 2. Расходы на оплату труда и остаточная стоимость амортизируемого имущества участников группы

Показатели	Участник 1	Участник 2	Участник 3	ИТОГО по группе
Расходы на оплату труда (руб.)	200 000	300 000	150 000	650 000
Остаточная стоимость амортизируемого имущества (руб.)	700 000	500 000	400 000	1 600 000
Удельный вес расходов на оплату труда (%)	30,77	46,15	23,08	100
Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества (%)	43,75	31,25	25	100
Доля прибыли каждого участника (%)	37,26	38,7	24,04	100
Сумма прибыли, приходящейся на каждого участника (руб.)	465 750	483 750	300 500	1 250 000

Ответственный участник исчисляет сумму авансового платежа за I квартал 2013 г. в федеральный бюджет:

1 250 000 руб. х 2% = 25 000 руб.

Также он определяет сумму авансовых платежей за I квартал 2013 г., приходящихся на каждого из участников группы. Напомним, такие платежи зачисляют в бюджеты субъектов Российской Федерации по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники группы. Все участники в нашем примере находятся в разных регионах, на территории которых действует ставка 18%.

Сумма авансового платежа, приходящегося на:

- Участника 1

465 750 руб. х 18% = 83 835 руб.

- Участника 2

483 750 руб. х 18% = 87 075 руб.

- Участника 3

300 500 руб. х 18% = 54 090 руб.

Ответственный участник определяет сумму авансовых платежей к доплате как разницу между суммой исчисленного авансового платежа за I квартал 2013 г. и суммой уплаченных ежемесячных авансовых платежей в течение I квартала 2013 г. (по сроку 28 января, 28 февраля, 28 марта). Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале 2013 г., принимается равной сумме ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в IV квартале 2012 г.*(4)

Ответственный участник уплатил в I квартале 2013 г. следующие ежемесячные авансовые платежи:

- в федеральный бюджет - 9000 руб.

- бюджет субъекта РФ в части, приходящейся на:

- Участника 1 - 60 000 руб.

- Участника 2 - 45 000 руб.

- Участника 3 - 30 000 руб.

29.04.2013 ответственный участник подал декларации по налогу на прибыль в инспекцию по месту регистрации договора о создании консолидированной группы и уплатил авансовые платежи за I квартал 2013 г. в следующем размере:

- в федеральный бюджет:

25 000 - 9000 = 16 000 руб.

- в бюджет субъекта РФ в части, приходящейся на:

- Участника 1

83 835 - 60 000 = 23 835 руб.

- Участника 2

87 075 - 45 000 = 42 075 руб.

- Участника 3

54 090 - 30 000 = 24 090 руб.

Когда обычные участники представляют декларации

Участники КГН, за исключением ответственного, не представляют декларации по налогу на прибыль в инспекции по месту своего учета. Однако, если они получают доходы, не включаемые в консолидированную налоговую базу, им следует самостоятельно подать декларации в отношении таких доходов*(5). В консолидированную налоговую базу не включаются*(6):

- база по налогу на прибыль участника КГН, к которой применяются ставки, отличные от ставки 20%*(7);

- доходы, облагаемые налогом у источника выплаты таких доходов*(8). В отношении таких доходов необходимо учитывать, что участник КГН может быть как их получателем, так и сам являться источником выплат.

Пример

Воспользуемся данными примера на с. 72. Участник 2 за I квартал 2013 г. получил доходы в виде дивидендов:

- от российской организации. Сумма составила 200 000 руб. С нее был удержан налог по ставке 9%:

200 000 руб. х 9% = 18 000 руб.

На свой расчетный счет Участник 2 получил:

200 000 - 18 000 = 182 000 руб.;

- от иностранной организации. Сумма составила 100 000 руб. На свой расчетный счет Участник 2 получил 100 000 руб. Он самостоятельно исчислил и уплатил налог с дивидендов по ставке 9%:

100 000 руб. х 9% = 9000 руб.

Из суммы внереализационных доходов, информация о которых была передана ответственному участнику, Участник 2 исключил сумму полученных дивидендов:

200 000 + 100 000 = 300 000 руб.

Доходы в виде полученных Участником 2 дивидендов не включаются в консолидированную налоговую базу и декларацию по КГН за I квартал 2013 г.

Участник 2 включает доходы в виде дивидендов в налоговую декларацию за I квартал 2013 г., которую он представляет по месту своего учета.

Состав декларации зависит от того, получены ли дивиденды от российских или иностранных организаций*(9). Участник 2 заполняет титульный лист (Лист 01) по доходам, полученным от российской организации, - подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1 и 2 к Листу 02, по доходам, полученным от иностранной организации, - также подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 04.

Рассмотрим ситуацию, когда участник является источником выплаты доходов, с которых он сам исчисляет налог на прибыль.

Пример

Воспользуемся данными примера на с. 72. Участник 2 в I квартале 2013 г. выплатил дивиденды своему акционеру. Сумма распределенных дивидендов в пользу акционера составила 300 000 руб. С данной суммы был удержан налог по ставке 9%:

300 000 руб. х 9% = 27 000 руб.

Участник 2 фактически перечислил акционеру дивиденды в размере:

300 000 - 27 000 = 273 000 руб.

Участник 2 заполнил декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2013 г. (титульный лист (Лист 01), подраздел 1.3 Раздела 1 и Лист 03) и представил ее по месту своего учета.

Н. Герасимова,

менеджер компании "ФБК-Право"

Мнение. Если ответственный участник исполняет полномочия не в полном объеме

Елена Рыбникова, внутренний аудитор компании Intercomp

При создании КГН фирмы составляют договор (ст. 25.1 НК РФ). В нем определяется ответственный участник группы, которому остальные передают полномочия по ведению налогового учета, представлению в инспекцию декларации по налогу на прибыль и документов, полученных от других участников группы, в порядке и сроки, которые установлены Налоговым кодексом (письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-10/142). Эти полномочия могут передаваться не в полном объеме, а только в части (косвенное участие). В таком случае остальные участники группы при ведении деятельности, не связанной с КГН, рассматриваются как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняют свои обязанности. Рассмотрим на примерах.

Пример 1: Компании объединяются в КГН для развития отдельного направления бизнеса, например строительства и запуска крупного производства. Участники группы косвенно участвуют в деятельности КГН, по остальным видам финансово-хозяйственной деятельности они самостоятельно исполняют свои обязанности налогоплательщика.

Пример 2: Участник КГН обнаружил ошибку в исчислении за предыдущие налоговые периоды или имеет переплату по налогу на прибыль на момент вступления в группу. После вступления в КГН он вправе пересчитать базу и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки, подать уточненные декларации и провести возврат (доплату) налога самостоятельно (письмо Минфина России от 12.04.2012 N 03-03-06/1/195).

Пример 3: В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником своих обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль (авансовых платежей) остальные участники могут самостоятельно исполнять обязанности налогоплательщика (ст. 25 НК РФ).

Пример 4: При выходе из КГН участник обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль применительно к налоговому периоду, с 1-го числа которого участник вышел из КГН, представить в инспекцию по месту своего учета декларацию в сроки, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса.

Мнение. Когда участник КГН должен отчитаться отдельно

Андрей Шпак, партнер налогового отдела компании "Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В."

Ирина Елетнова, старший консультант налогового отдела компании "Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В."

В некоторых случаях участник консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) должен отчитаться отдельно от остальных, представив в инспекцию по месту своего учета декларацию по налогу на прибыль. Рассмотрим эти случаи.

Во-первых, согласно общему правилу формирования налоговой базы по консолидированной группе в нее включают только доходы, к которым применяется ставка 20% (п. 9 ст. 278.1 НК РФ). Доходы, облагаемые по другим ставкам (например 9 и 15%), в консолидированную базу не входят. Участник, их получивший, должен отчитаться по ним отдельно.

Во-вторых, дивиденды и другие доходы, налогообложение которых производится у источника выплат, не включают в консолидированную базу и не учитывают и при расчете налога на прибыль по КГН. Если такие доходы получил какой-либо из участников, он также обязан отчитаться по ним отдельно.

В-третьих, Налоговый кодекс не предусматривает возможность пересчета консолидированной базы при обнаружении ошибок в базе отдельного участника, относящейся к налоговым (отчетным) периодам, когда фирма еще не являлась участником КГН. При обнаружении таких ошибок участник производит пересчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки и искажения, и подает уточненную декларацию.

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 278.1 НК РФ

*(2) ст. 280 НК РФ, п. 8 ст. 278.1 НК РФ

*(3) ст. 288 НК РФ

*(4) п. 2 ст. 286 НК РФ

*(5) п. 7 ст. 289 НК РФ

*(6) письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/606, ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18624@

*(7) п. 9 ст. 278.1 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 278.1 НК РФ

*(9) письма ФНС России от 28.12.2012 N ЕД-4-3/22506@, Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-10/135