Бухгалтерский учет курсовых разниц валют: проблемы и пути решения (Ю.В. Граница, "Все для бухгалтера", N 2, март-апрель 2013 г.)

Бухгалтерский учет курсовых разниц валют: проблемы и пути решения

Хозяйствующие субъекты при организации и осуществлении торговой деятельности цену товаров, как правило, определяют самостоятельно. В договоре цена товара может быть установлена в рублях, иностранной валюте, условных денежных единицах. Однако в соответствии с п. 1 ст. 317 и 140 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) осуществление расчетов должно производиться только в рублях, за исключением случаев, установленных ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Указав цену в условных единицах или конкретной иностранной валюте, стороны должны обязательно согласовать курс, по которому она будет пересчитана в рубли для осуществления оплаты.

При установлении цены в условных единицах или иностранной валюте независимо от валюты оплаты возникают курсовые разницы.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения разниц в курсах валют.

В бухгалтерском учете понятие курсовой разницы содержится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Определения разниц в курсах валют для исчисления налога на прибыль содержит Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (табл. 1).

Таблица 1

Определение разниц в курсах валют

Разница	Нормативный документ	Содержание понятия
Понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете	ПБУ 3/2006	Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода
Понятие курсовой разницы для целей исчисления налога на прибыль	Ст. 250, 265 НК РФ	Курсовая разница возникает в связи с переоценкой имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных/полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации
Понятие суммовой разницы для целей исчисления налога на прибыль	Ст. 250, 265 НК РФ	Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях

На основании изучения официальных документов определим виды разниц в курсах валют (табл. 2).

Таблица 2

Виды учета разниц в курсах валют

Критерий классификации	Бухгалтерский учет курсовых разниц	Налоговый учет курсовых и суммовых разниц
Момент возникновения разниц курса валют	Отчетная дата (дата формирования отчетности). Дата погашения задолженности (за исключением предоплаты, аванса)	Отчетная дата (для объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте). Дата погашения задолженности в иностранной валюте (за исключением предоплаты, аванса). Дата погашения задолженности, выраженной в условных единицах
Источник отнесения курсовых разниц	Включаемые в состав финансовых результатов. Относимые на добавочный капитал (по вкладам в уставный капитал, по оценке объектов, используемых для осуществления деятельности за пределами территории РФ)	-

Анализ нормативных документов показывает, что в бухгалтерском и налоговом учете существуют различные дефиниции исследуемых понятий, а именно:

- в бухгалтерском учете любая разница в курсах валют именуется курсовой, в налоговом - наряду с курсовой разницей, возникающей при расчете в иностранной валюте или при переоценке валютных ценностей, есть еще и суммовая разница, имеющая место только в случае расчетов в рублях в суммах, эквивалентных суммам в иностранной валюте;

- в бухгалтерском учете курсовые разницы не возникают при оценке акций, в налоговом учете - при оценке всех видов ценных бумаг. Ввиду того, что разницы в курсах валют являются составляющими доходов (расходов), различные их трактовки приводят к несоответствию бухгалтерской и налоговой прибыли.

Например, на балансе организации учтены некотируемые облигации, стоимость приобретения которых 1000 долл., на момент приобретения курс доллара составлял 31,7739 руб./долл. По окончании месяца курс доллара составил 31,8532 руб. Организация является плательщиком налога на прибыль и не относится к категории малых хозяйствующих субъектов. Отразим операции на счетах бухгалтерского учета (табл. 3).

Таблица 3

Журнал регистрации хозяйственных операций по учету приобретения и переоценки ценных бумаг

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату приобретения облигаций
Приобретены облигации	58-2	60	31 773,9	Акт приема-передачи ценных бумаг
На дату окончания квартала
Произведено изменение стоимости облигаций в связи с ростом курса рубля по отношению к доллару	58-2	91-1	79,3	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (79,3 х 20%)	68	99	15,86	Бухгалтерская справка-расчет

Таким образом, в связи с тем, что в налоговом учете облигации не переоцениваются, а в бухгалтерском производится изменение их стоимости, которое учитывается в составе доходов, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 указанная ситуация приводит к образованию постоянного налогового актива.

Проанализируем также правила признания разниц в курсах валют в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 4).

Таблица 4

Правила признания разниц в курсах валют

Понятие	Нормативный документ	Содержание понятия
Правила пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета	ПБУ 3/2006	Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату
Порядок признания курсовых разниц при исчислении налога на прибыль	Ст. 271, 272 НК РФ	Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований, и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше
Порядок признания суммовых разниц	Ст. 271, 272 НК РФ	Суммовая разница признается: 1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав

Анализ правил признания разниц показал, что в исследуемых системах учета содержатся следующие принципиальные отличия:

- в бухгалтерском учете объекты, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, пересчитываются ежемесячно;

- в налоговом учете данное правило касается только объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и расчеты по которым производятся в иностранной валюте;

- в бухгалтерском учете авансы (задатки) не переоцениваются, в налоговом учете это касается только авансов (задатков), перечисленных в иностранной валюте.

Указанные различия также приводят к несоответствию бухгалтерских и налоговых доходов (расходов) и, как следствие, к необходимости применения ПБУ 18/02.

Например, договорная стоимость объекта основных средств (ОС), не требующего монтажа, составляет 8850 долл. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 1350 долл.). По условиям договора право собственности на объект ОС переходит к организации при его получении. Расчеты производятся в рублях.

Курс доллара США, установленный Банком России на дату внесения предоплаты, составил 30 руб./долл., курс на дату перехода права собственности на объект составил 30,40 руб./долл.

Содержание хозяйственных операций приведено в табл. 5.

Таблица 5

Журнал регистрации хозяйственных операций

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату перечисления предоплаты (курс - 30 руб./долл.)
Перечислена предоплата продавцу (8850 х 30)	60-2	51	265 500	Договор, выписка банка по расчетному счету
Принят к вычету НДС с суммы предоплаты (265 500 х 18/118)	68	76	40 500	Договор, счет-фактура, выписка банка по расчетному счету
На дату получения объекта ОС и перехода права собственности на него к организации
Приобретен объект основных средств (265 500 - 40 500)	08-4	60-1	225 000	Отгрузочные документы продавца
Отражен НДС, предъявленный продавцом	19	60-1	40 500	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом	68	19	40 500	Счет-фактура
Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы предоплаты	76	68	40 500	Счет-фактура
Отражена первоначальная стоимость объекта ОС	01	08-4	225 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Зачтена предоплата в счет оплаты приобретенного объекта ОС	60-1	60-2	265 500	Бухгалтерская справка
Отражен постоянный налоговый актив - 8850 (30,4 - 30) 0,2	68	99	708	Бухгалтерская справка

В данном случае постоянный налоговый актив возникает вследствие того, что по правилам бухгалтерского учета в случае перечисления предварительной оплаты за приобретаемый объект курсовая разница не возникает и приобретенный объект оценивается по курсу, действующему на дату получения предварительной оплаты, а в налоговом учете будет возникать разница за счет изменения курса доллара на дату приобретения объекта по сравнению с курсом, действующим на дату перечисления предварительной оплаты.

Еще одной проблемой, возникающей в учете курсовых разниц, является исчисление НДС. Приведем нормы, регулирующие этот вопрос (табл. 6).

Таблица 6

Порядок исчисления НДС, если цена товара выражена в условных единицах или иностранной валюте

Понятие	Нормативный документ	Содержание понятия
Порядок оценки имущества, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте	Ст. 172 НК РФ	При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются
Определение налоговой базы по НДС в случаях, когда выручка выражена в иностранной валюте или условных единицах	Ст. 153 НК РФ	Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется
Корректировка налогооблагаемой базы по НДС	Ст. 166 НК РФ	Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено ст. 166

Анализ приведенных норм свидетельствует, что анализируемый законодательный акт не регламентирует начисление и предъявление к зачету НДС при перечислении предварительной оплаты. Таким образом, в случае если хозяйственным договором предусмотрена предварительная оплата товара, налогоплательщик вправе самостоятельно принимать решение о корректировке налоговой базы по НДС на величину курсовой разницы с учетом позиции, изложенной в официальных разъяснениях.

На сегодняшний день позиция Минфина России, изложенная в письме от 17.02.2012 N 03-07-11/50, такова: часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается.

Пример. Организация продает объект ОС, стоимость которого согласно договору выражена в евро, а оплата производится в рублях на условиях 50%-ной предоплаты.

Договорная стоимость объекта ОС составляет 11 800 евро (в том числе НДС - 1 800 евро). Остаточная стоимость объекта 200 000 руб. Предоплата поступила 31.03.2012, объект ОС реализован 08.04.2012, окончательный расчет по договору произведен 30.04.2012. Курс евро составил: на 31 марта - 40,5 руб./евро; на 8 апреля - 41,0 руб./евро; на 30 апреля - 41,2 руб./евро.

Содержание хозяйственных операций приведено в табл. 7.

Таблица 7

Журнал регистрации хозяйственных операций

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
31.03.2012
Получена 50%-ная предоплата за объект ОС	51	62-2	238 950	Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с предоплаты	76	68	36 450	Счет-фактура
08.04.2012
Признана выручка от продажи объекта ОС (238 950 + 11 800 : 2 х 41)	62-1	91-1	480 850	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Начислен НДС	91-2	68	73 350	Счет-фактура
Зачтена сумма предоплаты	62-2	62-1	238 950	Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты	68	76	36 450	Счет-фактура
Списана стоимость проданного объекта ОС	91-2	01	200 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражено постоянное налоговое обязательство [11 800: 2 : 118 х 100 х (41 - 40,5) х 20%]	99	68	500	Бухгалтерская справка-расчет
30.04.2012
Поступила окончательная оплата от покупателя (11 800 х 50% х 41,2)	51	62-1	243 080	Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в сумме положительной курсовой разницы	62-1	91-1	1 180	Бухгалтерская справка-расчет

Итак, устанавливая цену товара в иностранной валюте или условных единицах, хозяйствующие субъекты, с одной стороны, уменьшают риск потери доходности за счет колебания курсов валют по отношению к рублю, с другой - увеличивают риск наличия искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Уменьшить этот риск можно, проводя мониторинг действующего законодательства и анализируя официальные разъяснения финансовых органов.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. 06.12.2011).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. 30.12.2012).

3. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ (в ред. от 06.12.2011).

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ от 27.11.2006 N 154н (в ред. от 24.12.2010).

5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 24.12.2010).

6. Письмо Минфина России от 17.02.2012 N 03-07-11/50.

Ю.В. Граница,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита

Нижегородский государственный

университет имени Н.И. Лобачевского

"Все для бухгалтера", N 2, март-апрель 2013 г.