Вопрос: В декабре 2007 года страховая организация заключила с организацией пятилетний договор смешанного страхования жизни в пользу работников за счет средств организации с ежегодной уплатой взноса. Первый взнос по данному договору был уплачен до 01.01.2008, остальные - после 01.01.2008. В декабре 2012 года срок действия договора закончился, и, соответственно, необходимо было произвести выплату страховых сумм застрахованным лицам. Обязана ли страховая организация удерживать НДФЛ с выплаты по указанному договору? ("Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.)

В декабре 2007 года страховая организация заключила с организацией пятилетний договор смешанного страхования жизни в пользу работников за счет средств организации с ежегодной уплатой взноса. Первый взнос по данному договору был уплачен до 01.01.2008, остальные - после 01.01.2008. В декабре 2012 года срок действия договора закончился, и, соответственно, необходимо было произвести выплату страховых сумм застрахованным лицам.

Обязана ли страховая организация удерживать НДФЛ с выплаты по указанному договору?

До 01.01.2008 в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) доходы, полученные физическими лицами в виде страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), не учитывались при определении налоговой базы по НДФЛ.

С 01.01.2008 согласно положениям ст. 213 НК РФ указанные доходы учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) дополнен ст. 3.1, в соответствии с которой установлено, что по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до дня вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим осуществления страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), страховые взносы по которым до дня вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата НДФЛ производятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ.

Постановление КС РФ от 16.07.2012 N 18-П признало п. 1 ст. 3.1 Федерального закона N 216-ФЗ не соответствующим Конституции РФ в той мере, в которой он допускает возможность обложения НДФЛ страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, предусматривающим уплату страховых взносов работодателем в интересах застрахованного физического лица как до 01.01.2008, так и после этой даты.

Дело было инициировано гражданкой Б. по иску к страховой организации и территориальному органу ФНС о взыскании суммы НДФЛ, удержанной и перечисленной в бюджет со страховой выплаты по договору добровольного страхования жизни, который был заключен в пользу истицы 06.06.2005 между организацией, в которой она работала, и страховой компанией. В период до 1 января 2008 года организация-работодатель, перечисляя страховой компании страховые взносы из своих средств, включала их в подлежащий налогообложению доход Б., из которого удерживала и уплачивала в бюджет сумму НДФЛ по ставке 13%. Осуществляя в 2010 году в связи с наступлением страхового случая (дожитие застрахованного физического лица до окончания срока действия договора добровольного страхования жизни) в пользу Б. страховую выплату, страховая компания также удержала из нее сумму НДФЛ и перечислила ее в бюджет. Таким образом, по мнению истицы, с реально полученного один раз дохода НДФЛ был уплачен ею фактически дважды - при перечислении работодателем страховых взносов в адрес страховой компании (с момента заключения договора страхования до 1 января 2008 года) и при выплате страховой компанией страхового возмещения.

В соответствии с НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ), при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, включая доходы, полученные им в денежной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ), в частности по договорам страхования.

До принятия Федерального закона N 216-ФЗ, который вступил в силу 1 января 2008 года, ст. 213 НК РФ, предусматривающая особенности определения налоговой базы по НДФЛ в отношении договоров страхования, закрепляла правило, согласно которому при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Во взаимосвязи с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", согласно которому объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с дожитием граждан до определенного возраста или срока, смертью, наступлением иных событий (страхование жизни) и с причинением вреда жизни, здоровью граждан, оказанием им медицинских услуг (страхование от несчастных случаев и болезней, медицинское страхование), это означает, что до 1 января 2008 года страховые взносы, уплачиваемые работодателями из своих средств страховым компаниям в интересах застрахованных физических лиц по договорам добровольного страхования жизни, облагались НДФЛ, поскольку исключение из правила, закреплявшегося п. 3 ст. 213 НК РФ в прежней редакции, на правоотношения, возникавшие из таких договоров, не распространялось. При этом страховые выплаты, которые полагались застрахованному физическому лицу от страховой компании по окончании срока действия договора страхования жизни, как следует из п. 1 той же статьи в прежней редакции, при определении налоговой базы по НДФЛ не учитывались.

С 1 января 2008 года порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении договоров страхования изменился: согласно п. 3 ст. 213 НК РФ в ныне действующей редакции при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Таким образом, в настоящее время исключением, предусмотренным указанной нормой, полностью охватываются все объекты личного страхования, в том числе страхование жизни, то есть с 1 января 2008 года страховые взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам добровольного личного страхования, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ, при том что страховые выплаты, производимые страховой компанией застрахованному физическому лицу в таких случаях, как следует из п. 1 ст. 213 НК РФ в ныне действующей редакции, подлежат налогообложению.

Применительно к особенностям определения налоговой базы по НДФЛ в отношении договоров добровольного пенсионного страхования КС РФ пришел к выводу, что положение ст. 213 НК РФ (в редакции Федерального закона N 216-ФЗ), согласно которому при определении налоговой базы по данному налогу учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ, по своему конституционно-правовому смыслу не предполагает уплату НДФЛ с сумм страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, уплата страховых взносов по которым осуществляется за счет средств работодателей застрахованных лиц и которые были заключены до 1 января 2008 года, если до указанной даты с соответствующих страховых взносов данный налог был уплачен в полном объеме (Определение КС РФ от 19.01.2010 N 137-О-П). Исходя из этого, КС РФ обязал федерального законодателя в целях устранения образовавшегося пробела в правовом регулировании внести в Федеральный закон N 216-ФЗ изменения, касающиеся порядка применения данного положения ст. 213 НК РФ в переходный период, что и было осуществлено путем дополнения ст. 3.1 указанного закона соответствующей нормой (Федеральный закон от 07.03.2011 N 24-ФЗ).

Данная статья была введена в Федеральный закон N 216-ФЗ в целях урегулирования в переходный период порядка обложения НДФЛ страховых платежей (страховых взносов и страховых выплат) по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до вступления данного закона в силу, и устанавливала правило, в соответствии с которым в отношении указанных договоров, если страховые взносы по ним в полном объеме уплачены за застрахованных физических лиц из средств работодателей до 1 января 2008 года, сохраняется прежний порядок налогообложения.

В настоящее время названное переходное положение, касающееся исчисления и уплаты НДФЛ по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, содержится в п. 1 ст. 3.1 Федерального закона N 216-ФЗ. Договоры, которые были заключены со страховыми компаниями до 1 января 2008 года, но страховые взносы по которым уплачивались (или уплачиваются) работодателями и после указанной даты, этим положением, как следует из его содержания, не охватываются. На практике такое регулирование приводит к тому, что осуществляемые страховыми компаниями после 1 января 2008 года страховые выплаты включаются в качестве дохода застрахованного лица в налоговую базу по НДФЛ, притом что страховые взносы, перечислявшиеся страховым компаниям из средств работодателей в период до 1 января 2008 года, также облагались налогом, который перечислялся в бюджет, то есть НДФЛ взимается как со страховых взносов, выплаченных до 1 января 2008 года, так и со страховых выплат после указанной даты, тогда как реальный доход в виде страховых выплат застрахованное лицо получает лишь один раз.

Таким образом, п. 1 ст. 3.1 Федерального закона N 216-ФЗ, как устанавливающей на переходный период порядок исчисления и уплаты НДФЛ по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 1 января 2008 года в пользу застрахованных лиц их работодателями, не соответствует ст. 19 (п. 1 и 2) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой ею допускается возможность включения в налоговую базу сумм страховых выплат по указанным договорам, предусматривающим уплату работодателем страховых взносов как до 1 января 2008 года, так и после этой даты.

В силу ст. 79 и 80 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" федеральному законодателю надлежит внести в Федеральный закон N 216-ФЗ изменения, вытекающие из настоящего постановления, дополнив переходные положения, касающиеся порядка исчисления и уплаты НДФЛ по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 1 января 2008 года, страховые взносы по которым до этого дня были уплачены за физических лиц из средств работодателей не в полном объеме.

Обратите внимание! Впредь до внесения необходимых изменений в целях предотвращения нарушений конституционных прав налогоплательщиков на все договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенные до 1 января 2008 года, распространяется прежний порядок налогообложения страховых взносов и страховых выплат: страховые взносы, перечисляемые из средств работодателей страховым компаниям в интересах застрахованных физических лиц, подлежат обложению НДФЛ независимо от срока их уплаты, а страховые выплаты в пользу застрахованных физических лиц от налогообложения освобождаются. Положения ст. 213 НК РФ в действующей редакции, в соответствии с которыми НДФЛ облагаются не страховые взносы, а страховые выплаты, подлежат применению при определении налоговой базы только по тем договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, которые заключены после 1 января 2008 года.

В Письме от 28.01.2013 N 03-04-06/3-25 финансисты высказывают свое мнение по данному вопросу, полностью совпадающее с мнением КС РФ: согласно ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда Российской Федерации действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Что касается изменений в НК РФ, законопроект N 199052-6 "О внесении изменения в статью 3.1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", подготовленный во исполнение Постановления КС РФ от 16.07.2012 N 18-П, находится на рассмотрении Госдумы. Предложено включить указанный проект федерального закона в примерную программу законопроектной работы Госдумы в период весенней сессии 2013 года (март) (Выписка из Протокола заседания совета Госдумы РФ от 24.01.2013 N 74).

Первоначальный текст законопроекта выглядит следующим образом. Предлагается дополнить п. 1 ст. 3.1 Федерального закона N 216-ФЗ абзацем следующего содержания: по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 1 января 2008 года, страховые взносы по которым до указанной даты были уплачены за счет средств работодателей не в полном объеме, суммы налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых налогоплательщику, удержанные налоговым агентом в связи с уплатой за налогоплательщика указанных страховых взносов, признаются излишне удержанными налоговым агентом и подлежат возврату в порядке, установленном статьей 231 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Логика разработчиков данного проекта следующая.

КС РФ в Постановлении от 16.07.2012 N 18-П установил, что впредь до внесения необходимых изменений - в целях предотвращения нарушений конституционных прав налогоплательщиков - на все договоры добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенные до 1 января 2008 года, распространяется прежний порядок налогообложения страховых взносов и страховых выплат.

Вместе с тем применение прежнего порядка налогообложения влечет за собой возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате НДФЛ со страховых взносов, перечислявшихся страховым организациям из средств работодателей после 1 января 2008 года. В связи с этим для реализации Постановления КС РФ от 16.07.2012 N 18-П возникает необходимость определения специального порядка, регламентирующего уплату НДФЛ с указанных страховых взносов, и возложения на налогоплательщиков, работодателей и страховые организации не предусмотренных налоговым законодательством обязанностей, которые должны распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

Одновременно суммы НДФЛ, удержанного со страховых выплат таким налогоплательщикам, должны быть признаны излишне уплаченными.

Таким образом, применение ранее действующего порядка потребует одновременно как доначисления и уплаты налога с сумм страховых взносов, так и возврата налога, удержанного со страховых выплат, либо разработки специального и труднореализуемого механизма зачета сумм налога, удержанных одним налоговым агентом (работодателем), против сумм налога, удержанных другим налоговым агентом (страховой организацией).

С учетом изложенного законопроектом предусматривается сохранить действующий порядок налогообложения доходов в виде страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным до 1 января 2008 года, страховые взносы по которым уплачивались (уплачиваются) за физических лиц работодателями как до 1 января 2008 года, так и после этой даты, предусмотренный положениями ст. 213 НК РФ в редакции Федерального закона N 216-ФЗ.

При этом в соответствии с законопроектом суммы НДФЛ, удержанные с доходов в виде страховых взносов, уплаченных за физических лиц из средств работодателей до 1 января 2008 года, будут подлежать возврату в порядке, установленном ст. 231 НК РФ, что исключит несоразмерность налогообложения доходов физических лиц по договорам долгосрочного страхования жизни при любых сроках уплаты страховых взносов по таким договорам.

В каком виде будут внесены окончательные изменения в порядок обложения НДФЛ доходов, покажет время. Но согласно положениям законопроекта велико желание разработчиков оставить действующий порядок обложения НДФЛ соответствующих доходов: страховые взносы, уплачиваемые за физических лиц их работодателями по договорам добровольного личного страхования, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ, при этом страховые выплаты, производимые страховой компанией застрахованному физическому лицу, в таких случаях подлежат налогообложению. Для исключения двойного обложения НДФЛ указанных доходов суммы налога, удержанные при уплате работодателями суммы страховых взносов, внесенных до 01.01.2008, будут признаны излишне уплаченными.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 марта 2013 г.

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2013 г.