Особенности оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете (Н.Н. Шишкоедова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Особенности оценки незавершенного производства и готовой продукции в бухгалтерском учете

Производить оценку НЗП и ГП необходимо и в бухгалтерском, и в налоговом учете. И важно делать это правильно. Ведь от выбранных методов их оценки зависит конечная величина налогооблагаемой прибыли, финансового результата (прибыли или убытка) по данным бухучета, а также показателей бухгалтерского баланса.

"Старая" нормативка в действии

Несмотря на то, что новый Закон о бухучете*(1) предполагает кардинальное изменение системы нормативного регулирования, в частности, появление обязательных к применению федеральных и отраслевых стандартов, по объективным причинам этот процесс займет достаточно много времени. А потому в п. 1 ст. 30 Закона о бухучете включена оговорка о том, что до тех пор, пока не утверждены новые стандарты, свое действие сохраняют все ПБУ и иные нормативные акты, которые действовали по состоянию на 31 декабря 2012 года. Но, конечно, "старые" нормы применяются только в той части, в которой они не противоречат новому закону. На это обращалось внимание и в Информации Минфина РФ N ПЗ-10/2012*(2).

Значит, для решения вопроса о том, как в настоящее время производить оценку незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП) в бухгалтерском учете, нужно обратиться прежде всего к ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(3) и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(4). Кроме того, особый интерес представляет разд. 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(5). И еще один важный нюанс содержится в описании счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в Инструкции по применению Плана счетов*(6).

Требования к оценке НЗП и ГП в бухгалтерском учете

Проанализируем ключевые нормы указанных документов касательно интересующего нас вопроса.

В ПБУ 5/01 информации об оценке НЗП и ГП катастрофически мало. Более того, в п. 4 упомянутого документа особо оговаривается, что данное положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство. То есть к оценке НЗП данный нормативный документ вообще никакого отношения не имеет. Но, собственно, и о готовой продукции в нем почти ничего не сказано. Хотя готовая продукция признана частью материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01), фактически больше ни о каких тонкостях ее оценки и учета речи не идет. И по сути, изложенные в данном ПБУ требования касаются прежде всего порядка оценки сырья, материалов, товаров. К примеру, в п. 7 ПБУ 5/01, устанавливающем порядок определения фактической себестоимости МПЗ при их изготовлении самой организацией, оговаривается, что учет и формирование фактических затрат, связанных с производством МПЗ, должны осуществляться организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Но о самом этом "порядке", собственно, больше ничего не сказано. Так что вопросы учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования их себестоимости оказываются за пределами сферы действия ПБУ 5/01.

Более конкретные указания относительно оценки готовой продукции и незавершенного производства для их отражения в бухгалтерском балансе содержатся в п. 59-64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Готовая продукция подлежит отражению в балансе:

- либо по фактической производственной себестоимости;

- либо по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Незавершенное производство может оцениваться несколькими способами, выбор которых зависит от специфики технологии. Так, при единичном производстве продукции НЗП следует отражать в балансе по фактически произведенным затратам. А вот в массовом и серийном производстве можно выбрать один из четырех вариантов:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Подробности в "методичке", но только насчет продукции

Наиболее развернуто правила оценки готовой продукции изложены в п. 203-207 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. А вот о незавершенном производстве в этом документе ничего не говорится - и это логично, поскольку и в ПБУ 5/01 этот объект учета не рассматривается.

По общему правилу учитывать готовую продукцию рекомендуется по фактической производственной себестоимости, то есть по сумме фактических затрат, связанных с ее изготовлением. Однако допускается производить оценку остатков готовой продукции по нормативной себестоимости, которая может определяться:

- либо по сумме нормативных затрат, связанных с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции;

- либо по прямым статьям затрат.

На практике решение этого вопроса напрямую связано с выбором методологии отражения операций в бухгалтерском учете:

- если в рабочий план счетов планируется ввести счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", оценку готовой продукции производят по нормативной себестоимости - причем именно в этой оценке продукцию отражают и в текущем учете на счете 43 "Готовая продукция" (как при ее оприходовании, так и при списании проданной или выбывающей по иным причинам продукции), и в бухгалтерском балансе (дебетовое сальдо счета 43, отражающее стоимость остатка нереализованной продукции в той же нормативной оценке, увеличивает статью "Запасы" актива баланса);

- а вот если учет планируется вести без применения счета 40, оценку продукцию производят по фактической себестоимости.

Правда, определить фактическую себестоимость можно только по итогам каждого месяца - ведь сначала нужно произвести начисление зарплаты по табелям, закрываемым лишь при окончании месяца, начислить страховые взносы, амортизационные отчисления и т.д., потом распределить накладные расходы... на деле точная себестоимость "вырисовывается" только в начале следующего месяца. А приходовать продукцию в большинстве случаев необходимо в течение месяца - по мере ее выпуска. Более того, часть продукции или даже вся продукция к концу текущего месяца может быть уже продана - а ее фактическая себестоимость на момент продажи не определена.

Так что в местах хранения готовой продукции и в аналитическом бухгалтерском учете - в том числе и в текущем учете движения продукции в течение месяца по счету 43 в случаях, когда счет 40 не применяется, - разрешается применять учетные цены, устанавливаемые самой организацией, в качестве которых она вправе использовать не только нормативную себестоимость, но и договорные цены или иные виды цен.

Однако в конце месяца нужно выявлять разницу между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам. Она также должна учитываться на счете 43, но на отдельном субсчете, который можно назвать "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости" (или, по сути, "Калькуляционная разница"). Причем допустимо учитывать эти отклонения не только в разрезе номенклатуры, но и укрупненно - в разрезе отдельных групп готовой продукции либо вообще по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету данного субсчета и кредиту счетов учета затрат, а в случае, если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

Если часть готовой продукции уже была списана (отгружена, отпущена) по учетной стоимости, необходимо также произвести корректировку себестоимости продаж, то есть списать ту часть отклонений, которая относится к проданной продукции (пропорционально учетной стоимости), с кредита соответствующего субсчета счета 43 в дебет счета 90 "Продажи". А та часть отклонений, которая относится к остаткам нереализованной готовой продукции, остается в качестве сальдо на данном субсчете счета 43 - так что в целом по синтетическому счету 43 конечное сальдо отражает фактическую себестоимость остатков нереализованной продукции.

Если организация решает изменить порядок определения учетных цен (к примеру, перейти от нормативной себестоимости к договорным ценам) или если меняется величина избранной учетной цены (к примеру, договорные цены с нового года повышаются), у организации возникает необходимость произвести пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетных цен - чтобы вся продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой новой учетной цене. Такой пересчет переоценкой не считается. Однако производить его разрешается не чаще одного раза в год - по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Если речь идет об изменении вида учетной цены, в этом требовании все логично - изменять учетную политику, элементом которой является оценка продукции, по общему правилу следует только с нового календарного года. А вот уровни цен и величина нормативной себестоимости (которая зависит и от внешних ценовых факторов - колебаний цен на сырье и материалы, тарифов на электроэнергию и т.д.) могут меняться и чаще одного раза в год. На наш взгляд, в этом случае организация может произвести пересчет не только на 31 декабря. Однако такая возможность, процедуры и условия определения и изменения учетных цен должны быть прописаны в учетной политике, а отступление от однократного пересчета должно быть аргументированным. Корректировка учетных цен отражается внутренней записью по счету 43 в корреспонденции между субсчетами, на которых учитываются соответствующие виды продукции по учетным ценам, и субсчетом, предназначенным для учета отклонений. Такой пересчет не должен приводить к изменению общей стоимости готовой продукции, то есть сумм остатков по обоим субсчетам, вместе взятым. Иными словами, показатели синтетического счета 43 после внутренних записей должны остаться неизменными.

Впрочем, пересчет учетной стоимости остатков готовой продукции в связи с изменением учетных цен может и не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована.

Последний штрих в конце года

И, наконец, еще один важный нюанс. Согласно п. 25 ПБУ 5/01 в случае, если текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) МПЗ на конец отчетного года снизилась, данные МПЗ должны отражаться в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше первой. Иными словами, если текущая рыночная стоимость на конец года ниже себестоимости, в балансе должна отражаться именно текущая рыночная стоимость.

Поскольку в п. 2 ПБУ 5/01 готовая продукция включена в состав МПЗ, эти правила должны применяться и к ее оценке. Это подтверждается п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, согласно которому в круг ценностей, которые подлежат отражению в балансе на конец года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения) из-за снижения цен, морального устаревания или частичной потери первоначального качества, включена в том числе готовая продукция.

Соответственно, и в описании счета 14 в Инструкции по применению Плана счетов уточняется, что этот счет применяется для обобщения информации о резервах под снижение стоимости различных средств в обороте - не только стоимости сырья, материалов, топлива и товаров, но также в отношении готовой продукции и незавершенного производства. Создается резерв записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 - причем только по необходимости и только по состоянию на 31 декабря каждого года. В следующем отчетном периоде по мере списания (выбытия) тех материальных ценностей, в отношении которых был сформирован резерв, составляется обратная запись.

Равнение - на учетную политику

С учетом вышеизложенного можно резюмировать, что вопросы оценки готовой продукции и незавершенного производства - являющиеся частью более широкого вопроса организации учета затрат и выпуска продукции, а также калькулирования себестоимости - в наибольшей степени зависят именно от профессионального суждения бухгалтера конкретной организации с учетом специфики ее деятельности. А потому все тонкости должны быть зафиксированы в учетной политике. При этом, конечно же, нужно учитывать рассмотренные правила и рекомендации.

Оценка НЗП и ГП - все взаимосвязано

Выбор методов оценки НЗП и ГП влияет на содержание бухгалтерской отчетности - в частности, на показатели статьи "Запасы", величину оборотных активов и валюту баланса, а также на отражаемые в отчете о финансовых результатах данные о себестоимости продаж и, как следствие, различных видах прибылей и убытков.

Причем на деле величина фактической себестоимости готовой продукции зависит прежде всего от того, какой именно метод оценки НЗП был выбран организацией.

Ведь по большому счету сбор затрат и калькулирование себестоимости осуществляются на счете 20 "Основное производство". И с кредита этого счета в дебет счетов 43 или 40 (в зависимости от выбранной учетной политики и рабочего плана счетов) должна быть списана фактическая производственная себестоимость продукции. Но в отличие от большинства других счетов, у которых в течение месяца формируются обороты, а завершающим этапом становится определение остатка на конец месяца (выведение сальдо), со счетом 20 все происходит наоборот - чтобы определить фактическую себестоимость продукции (то есть кредитовый оборот счета 20), необходимо сначала установить величину конечного сальдо счета 20, то есть произвести оценку незавершенного производства, которое продолжит числиться на данном счете.

И совершенно естественно, что чем меньше затрат принимается в расчет при оценке НЗП, тем, с одной стороны, проще делать необходимые расчеты, а с другой стороны, тем больше расходов будет включено в себестоимость готовой продукции - и в конечном счете себестоимость продаж окажется выше, а финансовый результат ниже (то есть прибыль - меньше, а убыток - больше).

Иными словами, если в учетной политике зафиксирован метод оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, это существенно упростит задачу исчисления стоимости остатков НЗП - достаточно умножить количество "недоделанных" изделий на удельную величину материальных затрат (норму расхода материалов на одно изделие). Однако все остальные расходы, которые уже были понесены в связи с частичным изготовлением данной продукции - например, оплата труда рабочих, которые уже выполнили ряд действий по обработке сырья и материалов, часть общепроизводственных расходов, приходящаяся на незавершенные изделия (в том числе стоимость электроэнергии, потребленной тем оборудованием, на котором производилась их обработка, а также соответствующая часть амортизации или аренды данного оборудования и т.д.), - при таком раскладе будут "переброшены" на ту продукцию, которая была выпущена и оприходована в текущем месяце.

В этом плане более уместным выглядит метод оценки НЗП по прямым статьям затрат - когда в стоимость "недоделанной" продукции включается не только стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, но и зарплата рабочим за операции, связанные с изготовлением этой продукции, страховые взносы с этой зарплаты, а также другие расходы, которые можно напрямую отнести к данным изделиям. Но чтобы корректно произвести такие расчеты, нужно знать, на какой стадии производственного процесса находятся эти "недоделанные" изделия. Получить эту информацию с помощью оперативного учета не всегда можно - обычно, имея сведения о том, сколько сырья и материалов было отпущено в производство (и, соответственно, какое количество продукции было запланировано изготовить из них), каковы были остатки незавершенного производства на начало месяца и сколько продукции в итоге было реально выпущено и оприходовано за месяц, можно исчислить только общее количество "недоделанной" продукции по состоянию на конец месяца. А чтобы точно узнать, какова степень ее "недоделанности", то есть сколько этапов она уже прошла и сколько ей осталось пройти в следующем месяце, обычно требуется провести инвентаризацию НЗП с фиксацией степени готовности. Только тогда можно достаточно точно рассчитать суммы оплаты труда, страховых взносов и иных затрат, приходящихся на "недоделанную" продукцию.

Конечно, если остатки незавершенного производства незначительны или, по крайней мере, их величина из месяца в месяц почти не изменяется, выбор метода оценки НЗП не столь принципиален. А вот при значительных колебаниях влияние выбранного метода на величину себестоимости и финансового результата может быть весьма существенным.

* * *

Применяемые организацией методы оценки НЗП и готовой продукции могут оказывать существенное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому действующее законодательство содержит ряд правил, которые должны быть учтены при формировании учетной политики. Обдумывая свой выбор, следует также принимать во внимание принцип рациональности, чтобы достичь баланса между приемлемой точностью оценки и величиной затрат и усилий, которые придется приложить, чтобы обеспечить такую точность.

Кроме того, многие бухгалтеры стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому еще одним фактором, который влияет на их выбор, являются требования налогового законодательства по данному вопросу. Эту проблему обсудим в ближайших номерах журнала.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.