Вопрос: Просим дать разъяснения в части применения вычета по НДС исчисленного и уплаченного в бюджет в суммы полученного аванса по договору оказания услуг в случае расторжения договора, а именно: 31.12.2012 в Обществе прекратит действие договор на оказание услуг по которому была получена сумма аванса и с этой суммы исчислен и перечислен в бюджет НДС, а с 01.01.2013 года вступает в действие новый договор на оказание услуг в разрезе того же контрагента. Является ли правомерным произвести зачет суммы аванса в счет оказанных услуг по новому договору, то есть без возврата аванса (возврат денежных средств)? Какие условия должны быть соблюдены при проведении данного зачета... (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2012 г.)

Просим дать разъяснения в части применения вычета по НДС исчисленного и уплаченного в бюджет в суммы полученного аванса по договору оказания услуг в случае расторжения договора, а именно:

31.12.2012 в Обществе прекратит действие договор на оказание услуг по которому была получена сумма аванса и с этой суммы исчислен и перечислен в бюджет НДС, а с 01.01.2013 года вступает в действие новый договор на оказание услуг в разрезе того же контрагента. Является ли правомерным произвести зачет суммы аванса в счет оказанных услуг по новому договору, то есть без возврата аванса (возврат денежных средств)?

Какие условия должны быть соблюдены при проведении данного зачета (вид обязательств, сроки наступления требования, размер суммы аванса к восстановлению в пределах суммы в счетах-фактурах, выставленных по новому договору и т.д.)?

Возможно ли в одностороннем порядке уведомить контрагента о проведении зачета?

Каким документооборотом должна быть оформлена данная операций (простым письменным уведомлением, протоколом и т.п.)?

Как следует из запроса, денежные средства, поступили Обществу в соответствии с условиями заключенного договора и были квалифицированы в качестве аванса. При получении данных денежных средств Обществом был исчислен и уплачен НДС. Данный договор с 01.01.2013 прекращает свое действие, при этом поставка товара, в счет оплаты которого поступили денежные средства, не состоялась. В таких ситуациях исчисление и уплата НДС в момент получения денежных средств являлись правомерными, но впоследствии, после расторжения договора, поступившие авансы становятся для продавца неосновательным обогащением. В соответствии с положениями ст. 1102 ГК РФ, Общество обязано возвратить потерпевшему (покупателю) сумму неосновательного обогащения.

Гражданское законодательство не запрещает сторонам урегулировать отношения, связанные определением судьбы неосновательного обогащения. Учитывая положения ст. 421 ГК РФ о свободе договора, полагаем, что стороны вправе определить во вновь заключаемом договоре поставки судьбу неосновательного обогащения, а также предусмотреть зачет указанных сумм в счет исполнения обязательств по оплате газа, возникшего на основании заключаемого договора. Соответственно, заключение соглашения, в соответствии с которым соответствующие денежные средства засчитываются в счет оплаты по вновь заключенному договору, не противоречит действующему законодательству.

В качестве исполнения обязательств по возврату сумм полученного неосновательного обогащения Общество может провести зачет встречных однородных обязательств в соответствии со ст. 410 ГК РФ, для которого достаточно заявления одной стороны. Аналогично, покупатель вправе направить соответствующее заявление о зачете при наличии обязанности по перечислению денежных средств, по договору поставки и встречной обязанности поставщика возвратить сумму неосновательного обогащения.

Заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока (п. 18 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований, утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65). Соответственно, на дату осуществления зачета у покупателя газа должна возникнуть обязанность по перечислению денежных средств по уже существующему обязательству.

Статья 410 ГК РФ указывает на возможность проведение зачета по встречным однородным требованиям. При этом гражданское законодательство не предусматривает, что под однородным требованием может пониматься только такое требование, которое вытекает из такого же обязательства или из обязательства того же вида. Указанная позиция выражена в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований". Так, например, гражданско-правовое денежное обязательство по возврату уплаченных процентов за пользование кредитом по договору поручительства, как указал ВАС РФ, однородно денежному требованию подрядчика об оплате выполненных работ.

Таким образом, с гражданско-правовой точки зрения зачет сумм, полученных в качестве аванса по договору поставки, который впоследствии прекратил свое действие, в счет исполнения иного денежного обязательства, не противоречит требованиям ГК РФ.

С точки зрения исчисления и принятия к вычету сумм НДС, отметим следующее.

Как было указано выше, при исчислении и уплата НДС при получении денежных средств в счет предстоящей поставки соответствует требованиям НК РФ. Налоговое законодательство также устанавливает основания для вычета сумм, ранее исчисленных и уплаченных в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной уплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В силу п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 5 ст. 171 НК РФ производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Положения п. 5 ст. 171 НК РФ предусматривают такое условие для принятия к вычету сумм НДС как возврат денежных средств, в связи с чем, при отсутствии фактического перечисления денежных средств, налоговый орган может отказать в вычете налога, руководствуясь формальными основаниями. Об этом свидетельствует и письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-07-11/373, из которого следует, что при расторжении договора в случае зачета суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору, то есть без возврата аванса, у налогоплательщика не имеется оснований для принятия к вычету сумм НДС, исчисленного и плаченного бюджет с суммы аванса*(1).

Однако в таком случае возникает ситуация, при которой Общество лишено права воспользоваться налоговым вычетом по НДС в случае, если фактического движения денежных средств не производилось, при этом, денежные средств, которые подлежали возврату, были фактически направлены на иные цели. Такого толкования норм НК РФ придерживается, в частности, ФАС Западно-Сибирского округа, который в Постановлении от 15.01.2007 по делу N Ф04-8667/2006(29778-А27-42) указал, что заключение сторонами по сделке соглашения о новации не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ. По мнению суда, условия предоставления налогового вычета устанавливается нормами налогового законодательства, который определяет исчерпывающим образом основания для вычета по НДС.

Однако данный подход приводит к тому, что хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях, при этом права налогоплательщиков, которые выбирают способы реализации своих гражданских прав, при которых фактическое перечисление денежных средств не производится, ущемляются по сравнению с иными налогоплательщиками.

По нашему мнению, под возвратом аванса, в целях применения п. 5 ст. 172 НК РФ следует понимать не только перечисление полученных продавцом денежных средств, но и иные действия, в связи с совершением которых у покупателя прекращается право требовать возврата данных сумм.

Такой подход поддерживается некоторыми судами (например, Определение ВАС от 28.01.2008 N 15837/07 "Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ", Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А56-48068/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А40/5641-09, ФАС Центрального округа от 26.05.2009 N А48-3875/2008 и др.).

Учитывая изложенное, полагаем, что при осуществлении зачета денежных средств, подлежащих возврату покупателю и (или) совершения иных действий, в результате которых прекращается обязанность по возврату денежных средств, налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, ранее исчисленных и уплаченных им при получении авансовых платежей. Однако не исключено предъявление претензий со стороны налогового органа по указанному основанию, в связи с чем Обществу необходимо будет свою позицию отстаивать в суде.

Вывод:

По нашему мнению, под возвратом аванса, в целях применения п. 5 ст. 172 НК РФ следует понимать не только перечисление полученных продавцом денежных средств, но и иные действия, в связи с совершением которых у покупателя прекращается право требовать возврата данных сумм.

Однако учитывая позицию Минфина России по указанному вопросу, полагаем, что принятие к вычету сумм НДС может повлечь за собой предъявление налоговым органом претензий.

15 декабря 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что ранее Минфин России придерживался противоположной позиции - Письмо от 01.04.2008 N 03-07-11/125.