VI Налоговый форум: основные изменения по налогу на прибыль, вступившие в силу с 2013 года (О.А. Бондаренко, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.)

VI Налоговый форум: основные изменения по налогу на прибыль, вступившие в силу с 2013 года

В ходе налогового форума участники обсудили нюансы исчисления налога на прибыль в 2013 году. Неоднозначные и наиболее спорные вопросы раскрыла Ольга Анатольевна Бондаренко, преподаватель ИПБР, член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов России.

Федеральный закон от 29.11.12 N 206-ФЗ внес ряд важных изменений в главу 25 НК РФ. Ольга Анатольевна остановилась на ключевых новшествах, которые повлияют на деятельность налогоплательщиков в 2013 году. Лектор отметила следующие изменения (см. также врезку на с. 14).

Кстати. Полезный совет от О.А. Бондаренко

Мнение ВАС РФ должно приниматься судами к сведению при вынесении решений по существу (постановление Конституционного суда РФ от 21.01.10 N 1П).

При этом большинство решений ВАС РФ (многие из которых сопровождаются разъяснительными письмами контролеров) размещено на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru.

Также на сайте налоговой службы налогоплательщики могут ознакомиться с комментариями и официальными разъяснениями чиновников.

В отличие от баз справочно-правовых систем налоговый сервис позволяет компаниям, используя обратную связь, донести информацию до сведения налоговых органов, если позиция конкретной инспекции по отдельным вопросам налогообложения не совпадает с официальным мнением ФНС России.

Скорректирован порядок определения остаточной стоимости основных средств. Речь идет об объектах, по которым применялась амортизационная премия (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). С 1 января 2013 года объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Урегулирован вопрос о необходимости восстановления амортизационной премии. Так, при реализации объекта основных средств до истечения пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию примененная амортизационная премия не восстанавливается. За исключением реализации имущества взаимозависимому лицу (ст. 105.1 и абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

При этом в случае восстановления амортизационной премии в отношении проданного основного средства внереализационный доход признается в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ и письмо Минфина России от 28.09.12 N 03-03-06/1/510).

Кроме того, лектор обратила внимание на то, что при реализации взаимозависимому лицу объекта, по которому применялась амортизационная премия, до истечения пяти лет с момента ввода объекта в эксплуатацию остаточная стоимость имущества увеличивается на сумму расходов, которые включены в состав внереализационных доходов (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, отчуждение имущества взаимозависимым лицам, по сути, не влияет на финансовый результат.

Изменился момент, с которого компания начисляет амортизацию по имуществу, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. Так, с 1 января 2013 года утратил силу пункт 11 статьи 258 НК РФ, в котором говорилось о том, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Таким образом, теперь дата начала амортизации объекта имущества определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Разъяснен порядок применения повышающих амортизационных коэффициентов. Законодатели определили, что специальный коэффициент к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, применяется только в отношении объектов, принятых на учет до 1 января 2014 года (абз. 5 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Появилось новое основание для списания в налоговые расходы безнадежной дебиторской задолженности. С 1 января 2013 года безнадежным долгом признается также задолженность, невозможность взыскания которой подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям (п. 2 ст. 266 НК РФ):

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Примечание. С 1 января 2013 года списать безнадежную дебиторскую задолженность можно по решению судебных приставов об окончании исполнительного производства.

Ольга Анатольевна напомнила, что ранее безнадежной признавалась задолженность, по которой истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 1 ст. 266 НК РФ). При этом до 2013 года Минфин России, как правило, не возражал против списания в расходы задолженности контрагента, в отношении которой имеется решение судебного пристава о невозможности взыскания долга (письмо от 03.08.12 N 03-03-06/1/383). Теперь позиция финансового ведомства закреплена в НК РФ.

Пролонгированы значения коэффициентов, применяемых при расчете предельной величины процентов, учитываемых в налоговых расходах. До конца 2013 года величина коэффициентов, как и прежде, составляет 1,8% по обязательствам, выраженным в рублях, и 0,8% - по обязательствам, выраженным в валюте (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Определена четкая дата признания в налоговом учете дохода от реализации недвижимого имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. С 2013 года такой доход учитывается в момент передачи объекта по соответствующему передаточному акту (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2013 года этот вопрос не был урегулирован на законодательном уровне. Эту точку зрения разделяли и финансовые органы (письмо Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/78).

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.11.11 N 15726/10 пришел к выводу, что доход учитывается в момент государственной регистрации перехода права на имущество. Учитывая эту позицию, ФНС России в письме от 20.12.12 N ЕД-4-3/21729@ указала, что если реализация объекта происходит до 1 января 2013 года, то доход определяется на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект, поскольку на эту дату происходит переход права собственности к покупателю. Если же сделка совершена уже в 2013 году, то доход учитывается в момент составления передаточных документов.

Примечание. Момент признания дохода от реализации имущества, право собственности на которое подлежит госрегистрации, зависит от даты совершения сделки. Если реализация была до 1 января 2013 года, то доход учитывается в момент регистрации перехода права собственности. По реализации, осуществленной в 2013 году, выручка признается на дату составления передаточных документов.

Уточнен порядок признания расходов на мобилизационную подготовку. Ольга Анатольевна напомнила, что до 2013 года компания вправе была учесть такие расходы только при условии, что они не компенсируются из бюджета (подп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ). Теперь такое условие отменено.

Кроме того, с этого года прекратятся споры по поводу порядка списания расходов на приобретение ОС, а также на модернизацию или реконструкцию существующих объектов, производимых в рамках мобилизационных заданий. Компании пытались списать данные затраты единовременно, и большинство судов их поддерживали (например, постановления ФАС Московского округа от 09.11.11 N А40-11990/11-115-39 и от 16.07.10 N А40-106951/09-115-638). Однако теперь в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ установлено, что приобретенное (созданное) имущество, относящееся к мобилизационным мощностям, амортизируется в общем порядке.

Арендные платежи по незарегистрированному договору включаются в расходы при фактическом использовании арендованного имущества

Отдельно Ольга Анатольевна напомнила слушателям о порядке учета сумм арендной платы в периоде, предшествующем госрегистрации соответствующего договора. Зачастую арендатор получает имущество и начинает им фактически пользоваться до подачи документов на государственную регистрацию договора аренды. Лектор отметила, что в данной ситуации Минфин России против учета таких затрат, так как они осуществляются в отношении не заключенного в установленном порядке договора, следовательно, не соответствуют условиям статьи 252 НК РФ (письмо от 25.01.13 N 03-03-06/2/6).

Однако стороны вправе установить, что условия договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Соответственно если по условиям договора арендатор получил в пользование здание до государственной регистрации договора аренды, то арендные платежи по такому договору уменьшают налогооблагаемую прибыль с момента получения имущества в пользование.

Кроме того, Ольга Анатольевна обратила внимание слушателей на письмо Комитета по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству ГД ФС РФ от 22.01.13 N 3.3-6/94 "О государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом в связи с вступлением в силу с 1 марта 2013 года Федерального закона от 30.12.12 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой ГК РФ", в котором чиновники отметили, что, как и ранее, налогоплательщики обязаны регистрировать договор аренды недвижимого имущества, заключенный в простой письменной форме на год и более.

Новые бухгалтерские правила изменили порядок оформления "первички"

Ольга Анатольевна остановилась на отдельных положениях Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете). Так, согласно статье 9 Закона о бухучете компания вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать в учетной политике формы первичных учетных документов. За исключением тех случаев, когда применение некоторых форм "первички" обусловлено иным законодательством. Так, к примеру, финансовое ведомство полагает, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной по унифицированной форме N 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 (п. 2 ст. 785 ГК РФ и письмо Минфина России от 28.01.13 N 03-03-06/1/36).

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 9 Закона о бухучете теперь подписывают первичные документы те лица, которые фактически совершают хозяйственные операции или ответственны за их совершение. При этом, по мнению лектора, перечень лиц, уполномоченных подписывать "первичку", целесообразно закрепить в локальном акте организации, например, в учетной политике.

Заключая сделку в 2013 году, по-прежнему важно проявить должную осмотрительность

Ольга Анатольевна напомнила, что при выборе контрагента компаниям необходимо проявлять должную осмотрительность. В 2013 году такие меры безопасности не теряют актуальности. В частности, ФНС России в письме от 08.02.13 N 03-02-07/1/3089 со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 высказала мнение о том, что, выявив факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, контролеры вправе привлечь его к ответственности за совершение налогового правонарушения, не обращаясь для этого в суд.

Кроме того, лектор отдельно отметила, что налоговики могут попытаться признать несоответствующей закону сделку, исполнитель которой не имеет соответствующей лицензии (ст. 186 ГК РФ). И на этом основании снять у заказчика налоговые расходы по такой сделке. Ольга Анатольевна советует обратить внимание не только на наличие у исполнителя лицензии, но и свидетельства о допуске, выдаваемого СРО (если такое членство для него обязательно в силу закона). Финансовое ведомство высказывало аналогичное мнение (письма от 24.09.10 N 03-03-05/205, от 09.03.10 N 03-03-06/1/120 и от 09.03.10 N 03-03-06/1/121).

Умышленное нарушение налогового законодательства влечет ответственность в повышенном размере

Лектор отметила, что непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с НК РФ является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений может повлечь уголовную ответственность (ст. 199 УК РФ). А неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенная умышленно, приведет к увеличению штрафных санкций в два раза (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Ольга Анатольевна привела пример, как компания может снизить размер санкций в случае, если отчетность, подлежащая представлению в электронном виде, не может своевременно поступить в инспекцию. В такой ситуации целесообразнее представить декларацию в бумажном виде - штраф за нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) составляет всего 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ). В то время как за непредставление отчетности налоговики оштрафуют компанию в размере 5% от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании непредставленной декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления (но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.). Такая ответственность предусмотрена в статье 119 НК РФ.

Примечание. Если будет установлено отсутствие умысла при совершении налогового правонарушения, налоговые санкции будут снижены.

О.А. Бондаренко,

преподаватель ИПБР, член научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов России

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.