Какие налоговые последствия возникают у компании в случае несвоевременной выплаты зарплаты (И.В. Артельных, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.)

Какие налоговые последствия возникают у компании в случае несвоевременной выплаты зарплаты

При несвоевременной выплате зарплаты организации не избежать дополнительных расходов: уплаты процентов за задержку, а также, возможно, компенсации морального вреда и судебных издержек.

Можно ли учесть данные суммы для целей налогообложения?

Облагаются ли такие выплаты работнику НДФЛ и страховыми взносами?

Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). За задержку выплаты зарплаты работодатель обязан уплатить проценты (ст. 236 ТК РФ) и компенсировать моральный вред по требованию работника (ст. 237 ТК РФ). Через полмесяца задержки зарплаты сотрудники вправе приостановить работу до погашения долга (ст. 142 ТК РФ). Причем этот период, скорее всего, придется оплачивать. На практике налогообложение таких выплат имеет свои особенности.

Практика показывает, что обычно работодатель нарушает сроки выплаты из-за невнимательности или недостаточной квалификации бухгалтера

Нередко работодатели объясняют задержку выплаты зарплаты тяжелым финансовым положением, отсутствием денег на расчетном счете по вине покупателя и т.п. (см. врезку на с. 45).

Официальные данные. Данные Федеральной службы по труду и занятости о результатах проверок соблюдения трудового законодательства на 1 января 2013 года

Организации, имеющие многомесячную задолженность по заработной плате, находятся на особом контроле у государственных инспекций труда (данные по таким компаниям публикуются на региональных сайтах госинспекций). В целях контроля за соблюдением трудового законодательства об оплате труда проводятся проверки, в том числе совместно с прокуратурой и налоговиками.

По результатам таких мероприятий организации штрафуются, им выносятся предписания о погашении задолженности, виновные лица привлекаются к ответственности.

Так, за 2012 год проведено около 51 000 проверок, по результатам которых более 358 000 работникам была погашена задолженность по зарплате на общую сумму 5161,45 млн. руб.

За допущенные работодателями нарушения трудового законодательства к административной ответственности в виде штрафа было привлечено 24 515 должностных лиц и 6967 юридических лиц.

Региональными госинспекциями труда в суды направлено 266 протоколов в целях дисквалификации виновных должностных лиц, а именно лишения права занимать руководящие должности в исполнительном органе управления юридического лица, осуществлять предпринимательскую деятельность либо управление юридическим лицом (ст. 5.27 КоАП РФ). По результатам рассмотрения указанных протоколов судами было дисквалифицировано 137 виновных должностных лиц.

Для привлечения работодателей к уголовной ответственности по результатам проверок по оплате труда в следственные органы Следственного комитета РФ госинспекциями труда направлено 864 материала, по которым возбуждено 30 уголовных дел.

Такие данные опубликованы на официальном сайте Федеральной службы по труду и занятости www.rostrud.ru.

Практика показывает, что нередко правила выплаты зарплаты компания нарушает из-за невнимательности или недостаточной квалификации бухгалтера. Вне зависимости от причин задержки выплаты работодатель не освобождается от ответственности. Чаще всего встречаются следующие нарушения.

Денежные средства поступают на банковскую карту работника с опозданием в один день. Обязанность по выплате зарплаты считается исполненной в день поступления денег на счет работника (абз. 6 ст. 136 ТК РФ). Это положение особенно важно в случае, когда зарплата перечисляется на банковскую карту сотрудника. Ведь в соответствии с условиями договора с банком деньги могут зачисляться на следующий день после подачи платежного поручения. Причем, даже если деньги поступили на карту несвоевременно по вине банка, работодателю придется выплатить работникам компенсацию за несвоевременную выплату зарплаты (ст. 236 ТК РФ). При этом компания также вправе предъявить соответствующий иск банку.

Примечание. По мнению Пленума ВАС РФ, обязанность выплаты денежной компенсации за несвоевременную выплату зарплаты возникает независимо от наличия вины работодателя и прямо установлена ТК РФ, однако доказать правомерность ее признания в налоговых расходах компаниям удается только в суде.

Заработная плата выплачивается работникам один раз в месяц. Такое явление не редкость, несмотря на прямую норму ТК РФ, устанавливающую обязанность работодателя выплачивать зарплату не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). Зачастую работодатель вынуждает работников написать заявления, что они не возражают против выплаты зарплаты один раз в месяц. Однако, по мнению Роструда, выплата зарплаты один раз в месяц является нарушением трудового законодательства и наличие заявлений от работников не освобождает работодателя от ответственности (письмо от 01.03.07 N 472-6-0).

Примечание. Компания обязана выплачивать зарплату не два раза в месяц, а именно каждые полмесяца, то есть выплаты, например, 5-го и 10-го числа являются нарушением трудового законодательства.

Нарушение сроков выплаты отпускных и расчетов с работником при увольнении. Оплата отпуска производится не менее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Причем если на день выплаты выпадает выходной или нерабочий праздничный день, то деньги выплачиваются накануне. Однако во многих компаниях отпускные перечисляются на карточку после начала отпуска или даже по его окончании.

При увольнении расчет с работником производится в день увольнения (ст. 140 ТК РФ). Но нередко в этот день лишь передается платежка в банк, а на счет работника деньги поступают на следующий день или даже позже. При конфликтных ситуациях работнику вовсе могут не выплатить зарплату. Нарушение сроков расчетов с увольняемым работником нередко приводит к судебным спорам. Причем часто работнику удается в суде доказать свою правоту (см. врезку на с. 46).

Случай из практики. Если спор с работником дойдет до суда, есть риск того, что компания понесет гораздо больше расходов, чем при досудебном урегулировании конфликта

Уволенный работник обратился в Лефортовский районный суд г. Москвы с требованием взыскать с компании следующие суммы:

- не выплаченную при увольнении зарплату за январь 2012 года;

- компенсацию за неиспользованный ежегодный отпуск;

- проценты за нарушение сроков выплат при увольнении;

- компенсацию морального вреда.

Согласно расчетной ведомости при увольнении работнику была начислена заработная плата за январь, а также компенсация неиспользованного отпуска. Однако данные суммы организация не выплатила. В результате суд обязал компанию-ответчика не только погасить задолженность перед бывшим работником с учетом процентов (ст. 236 ТК РФ), но также выплатить сумму морального вреда (ст. 237 ТК РФ).

Кроме того, организация понесла судебные расходы, в том числе уплатила государственную пошлину (ст. 103 ГПК РФ).

Апелляционным определением Московского городского суда от 14.01.13 N 11-30397 решение Лефортовского районного суда г. Москвы от 18.09.12 оставлено в силе.

Компенсацию за задержку выплаты зарплаты компания вправе учесть при исчислении налога на прибыль и не облагать страховыми взносами

За нарушение установленного срока выплаты зарплаты работодатель обязан выплатить работнику денежную компенсацию - проценты в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Можно установить более высокий размер денежной компенсации, закрепив его в коллективном (трудовом) договоре (ст. 236 ТК РФ).

По мнению Минфина России, у организаций нет оснований учесть суммы компенсаций за задержку зарплаты в налоговых расходах, однако суды с этим не согласны. Минфин России придерживается мнения, что компенсация за несвоевременную выплату зарплаты не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо от 31.10.11 N 03-03-06/2/164). Мол, такие суммы, по сути, не являются расходами в виде признанных должником или подлежащими уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходами на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммы компенсаций не соответствуют понятию расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), так как не связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.

Таким образом, в НК РФ отсутствуют нормы, на основании которых эти выплаты можно учесть в налоговой базе. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 09.12.09 N 03-03-06/2/232 и от 17.04.08 N 03-03-05/38.

Однако суды не разделяют официальную позицию. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 11.03.09 N КА-А40/1267-09 пришел к выводу, что организация обоснованно учитывала суммы компенсаций за задержку выплаты зарплаты в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

В другом случае организация учла подобные затраты как внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). ФАС Поволжского округа поддержал налогоплательщика, указав, что данная норма НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданских или трудовых) допущено нарушение договорных обязательств (постановление от 30.08.10 N А55-35672/2009).

Суды приходят к выводу, что суммы компенсаций за несвоевременную выплату зарплаты не облагаются страховыми взносами на обязательное страхование. В статье 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) перечислены выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами в ПФР, ФСС и ФФОМС. Компенсация, предусмотренная за задержку выплаты зарплаты, в данном списке не указана. Следовательно, по мнению Минздравсоцразвития России, данные суммы облагаются страховыми взносами (письмо от 15.03.11 N 784-19).

Есть пример судебного решения, в котором суд занял противоположную позицию. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 25.10.12 N А31-11529/2011 указал, что обязанность компенсировать несвоевременную выплату зарплаты установлена статьей 236 ТК РФ, поэтому на основании подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ эти суммы не облагаются страховыми взносами.

Проценты за задержку зарплаты, по мнению финансового ведомства, не облагаются НДФЛ. Суммы компенсации, предусмотренные статьей 236 ТК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ (письмо Минфина России от 18.04.12 N 03-04-05/9-526). Причем если компенсация установлена коллективным или трудовым договором в размере, превышающем минимальный (ст. 236 ТК РФ), то такая сумма не облагается в полном размере (письмо Минфина России от 28.11.08 N 03-04-05-01/450).

Суммы компенсации за задержку зарплаты при заполнении справки по форме 2-НДФЛ не учитываются, так как они полностью освобождаются от налогообложения (ст. 217 НК РФ). Такой вывод можно сделать, например, из разъяснений, приведенных в письме Минфина России от 04.04.07 N 03-04-06-01/109.

Примечание. С процентов, уплаченных за задержку зарплаты, а также с сумм компенсации морального вреда НДФЛ не удерживается (ст. 217 НК РФ), а вот оплата за время приостановки работы по статье 142 ТК РФ облагается НДФЛ в общем порядке.

Учесть суммы компенсации морального вреда за задержку зарплаты компании, скорее всего, удастся только через суд

Помимо выплаты процентов (ст. 236 ТК РФ), работник вправе потребовать от организации компенсировать моральный вред, причиненный ему нарушением трудового законодательства (ст. 237 ТК РФ). При этом ТК РФ не содержит ограничений для компенсации морального вреда, в том числе и при задержке зарплаты (п. 63 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.04 N 2). Работник и работодатель вправе согласовать сумму денежной компенсации за причиненный моральный вред. В противном случае его размер определит суд.

Минфин России настаивает, что компания не вправе учесть суммы компенсации морального вреда в налоговых расходах на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, так как в указанной норме предусмотрено признание расходов на возмещение только материального ущерба. Возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного материального ущерба и не соответствует критерию экономической обоснованности, установленному в пункте 1 статьи 252 НК РФ (письмо от 19.03.10 N 03-03-06/4/22). Данные выплаты также не связаны ни с режимом работы, ни с условиями труда. Следовательно, по мнению Минфина России, к расходам на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ) спорные затраты не относятся (письмо от 24.01.07 N 03-04-06-02/6).

Примечание. Налоговики не признают суммы возмещения морального вреда в налоговых расходах, так как, по их мнению, во внереализационных расходах учитывается только компенсация материального ущерба.

Суды занимают сторону компаний. ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что компания правомерно учла в составе внереализационных расходов компенсацию морального вреда за необоснованное увольнение работника в сумме 50 000 руб. (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Суд отметил, что НК РФ не конкретизирует, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, и не содержит запрета на включение в состав расходов затрат на возмещение морального вреда (постановление от 13.10.09 N А78-6936/08).

Также отметим, поскольку рассматриваемые суммы являются компенсационными выплатами, Минфин России не спорит с тем, что они не облагаются НДФЛ (письмо от 28.11.08 N 03-04-05-01/450).

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Вместе с тем размер возмещения материального вреда определяется соглашением сторон или судом и не связан с размером имущественного ущерба (ст. 237 ТК РФ). По мнению автора, данная сумма не относится к выплатам, осуществляемым в рамках трудовых отношений, так как определяется не трудовым (коллективным) договором, а судом либо соглашением сторон. А значит, не облагается страховыми взносами (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Официальных разъяснений по вопросу начисления страховых взносов найти не удалось. Однако контролеры из фондов могут не согласиться с указанными доводами и потребовать включить выплаты в базу по начислению страховых взносов на том основании, что последствия причинения морального вреда связаны с неисполнением работодателем своих обязанностей в рамках трудовых отношений. Следовательно, организации придется отстаивать свою позицию в суде.

По мнению Верховного суда РФ, время приостановки работы в связи с задержкой зарплаты оплачивает работодатель, но налоговики не соглашаются с включением таких затрат в налоговые расходы

Работник вправе приостановить работу, письменно известив об этом работодателя, если выплата заработной платы задерживается более чем на 15 дней (ст. 142 ТК РФ). Ряду лиц и профессий законодательно запрещено приостанавливать работу, например госслужащим, работникам в организациях, непосредственно обслуживающих особо опасные виды производств, оборудования (ст. 142 ТК РФ).

Если работодатель письменно известил работника о своей готовности выплатить долги по зарплате в день выхода сотрудника на работу, последний обязан приступить к работе на следующий день после получения уведомления.

ТК РФ не урегулирован вопрос, должен ли работодатель оплачивать время такой приостановки в работе. В судебной практике сформировалось три позиции.

Так, в определении от 22.06.10 N 33-15497 Московский городской суд указал, что закон не предусматривает возможность оплаты периода приостановления трудовой деятельности.

В определении от 08.07.10 N 33-20392 этот же суд пришел к выводу, что если работники не трудятся ввиду отсутствия оплаты труда, работодатель должен оплатить этот период как время простоя. Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 средней зарплаты сотрудника (ст. 157 ТК РФ).

Третья позиция высказана в Обзоре законодательства и судебной практики ВС РФ за IV квартал 2009 года (утв. постановлением Президиума Верховного суда РФ от 10.03.10). В документе указано, что право работников на отказ от выполнения работы является мерой вынужденного характера, предусмотренной законом для цели стимулирования работодателя к обеспечению выплаты работникам определенной трудовым договором зарплаты в установленные сроки. Это право предполагает устранение работодателем допущенного нарушения и выплату задержанной суммы.

При этом, поскольку в ТК РФ не оговорено иное, работник имеет право на сохранение среднего заработка за все время задержки ее выплаты, включая период приостановления им исполнения трудовых обязанностей. Аналогичный вывод сделан в определении Верховного суда РФ от 01.04.11 N 5-В11-15.

Учитывая позицию Верховного суда РФ, можно сделать вывод: в случае судебного разбирательства суд, скорее всего, обяжет организацию оплатить работнику время приостановки работы из-за задержки зарплаты.

Примечание. Суд, скорее всего, обяжет организацию оплатить работникам время приостановки работы в связи с невыплатой зарплаты, однако маловероятно, что налоговики согласятся признать данные расходы для целей налогообложения.

Нам не удалось найти официальных разъяснений, касающихся вопроса налогообложения выплат работнику за время приостановки работы в соответствии со статьей 142 ТК РФ. Отметим, что, по мнению Минфина России, оплата времени простоя по вине работодателя может быть учтена для целей налогообложения (письмо от 15.10.08 N 03-03-06/4/71). Однако позиция квалифицировать приостановление работы в связи с задержкой зарплаты как простой по вине работодателя не бесспорная. Инспекторы могут с этим не согласиться и отказать в признании данных расходов как экономически необоснованных (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Во избежание споров с налоговиками безопаснее прописать в трудовом или коллективном договоре обязанность работодателя оплачивать период приостановления работы по статье 142 ТК РФ, а также установить размер такой оплаты.

Данные выплаты не являются компенсационными и, следовательно, облагаются НДФЛ (ст. 210 и 217 НК РФ). Также эти суммы, по мнению автора, облагаются страховыми взносами на общих основаниях (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

При невыплате заработной платы доход отражается в справке 2-НДФЛ, а соответствующую сумму налога налоговый агент не указывает

Датой фактического получения дохода физлица в виде зарплаты признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности (п. 2 ст. 223 НК РФ). Таким образом, даже при невыплате заработной платы работникам в конце месяца у них возникает доход.

Организация как налоговый агент должна перечислить налог не позднее дня фактической выплаты зарплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). Если же зарплата не выплачивается, то и НДФЛ в бюджет не перечисляется. Ведь по общему правилу уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Санкции, предусмотренные статьей 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в бюджет, к такой организации не применяются. На это указал ВАС РФ, отметив, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых денежных средств (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5).

Примечание. При невыплате зарплаты работникам организация не может быть оштрафована за неперечисление соответствующих сумм НДФЛ в бюджет, так как налог удерживается только с выплаченных денежных средств, а не из средств налогового агента.

При заполнении справки 2-НДФЛ доход в виде начисленной, но не выплаченной зарплаты отражается в разделе 3 справки с разбивкой по месяцам. Общая сумма дохода работника за год указывается в пункте 5.1 справки. В пункте 5.2 документа отражается налоговая база, то есть сумма дохода, указанная в пункте 5.1 справки, уменьшенная на налоговые вычеты, и суммы, не облагаемые НДФЛ (ст. 217 НК РФ). Сумма исчисленного налога указывается в пункте 5.3 справки. Для этого налоговая база (п. 5.2 справки) умножается на ставку налога. В составе о суммы будет отражен исчисленный НДФЛ с невыплаченной зарплаты.

В пункте 5.4 справки 2-НДФЛ указывается сумма налога, удержанного при выплате дохода за год, а в пункте 5.5 - перечисленного за налоговый период. Так как зарплата не выплачивалась, то НДФЛ с нее в указанных пунктах не отражается. То есть данные строк 5.3 и 5.4 справки совпадать не будут. Сумма неудержанного НДФЛ отражается в пункте 5.7 справки.

И.В. Артельных,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2013 г.