Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506 (Г.А. Филимонов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506

Письмо Минфина от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506 посвящено порядку признания доходов по контрактам с длительным циклом производства.

Способы признания выручки в бухгалтерском учете в договорах, длительность которых составляет более одного отчетного года

В бухгалтерском учете организация, выступающая в качестве подрядчика в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (имеют долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, вправе признать выручку по договору в зависимости от возможности достоверного определения финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период, используя один из следующих способов*(1):

- по мере готовности;

- в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Применение способа "по мере готовности" предусматривает определение выручки и расходов по договору исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Согласно п. 20 ПБУ 2/2008 организация вправе использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Способ определения степени завершенности работ на отчетную дату должен быть определен организацией в учетной политике.

При применении способа "по мере готовности" выручка и расходы по договору признаются в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны ли они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Выручка, признанная данным способом до полного завершения работ (этапа), в бухгалтерском учете учитывается как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" (п. 26 ПБУ 2/2008).

Если подрядчик согласно заключенным договорам с длительным циклом производства ежемесячно составляет и представляет заказчику КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", в целях бухгалтерского учета он вправе определять выручку за отчетный период в соответствии с указанными документами.

Способы признания выручки, предусмотренные в проекте приказа об утверждении ПБУ "Доходы организации"

Отметим, что на сайте Минфина опубликован проект приказа об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации"*(2). Согласно п. 18 данного документа выручка от выполнения работ, оказания услуг признается в бухгалтерском учете по мере их выполнения, оказания при одновременном соблюдении следующих условий:

а) сумма выручки может быть определена;

б) имеется уверенность в том, что в результате выполнения работ, оказания услуг произойдет увеличение экономических выгод организации;

в) степень завершенности работ или услуг на отчетную дату может быть определена;

г) затраты, которые понесены в связи с выполнением работ, оказанием услуг, и затраты, необходимые для их завершения, могут быть определены.

В случае, когда сроки начала и окончания договора на выполнение работ приходятся на один отчетный год, организация может признавать выручку по моменту завершения работ (услуг) в целом или завершенным (сданным) этапам (стадиям), определенным в соответствии с условиями договора.

Таким образом, если длительность выполнения договора составляет более одного отчетного года, выручка по нему может быть признана только одним способом - по мере выполнения работ (при выполнении условий, предусмотренных п. 18 проекта).

Сравнение способа признания выручки "по мере готовности" с методом признания дохода, установленным положениями п. 2 ст. 271 НК РФ

Из текста комментируемого письма следует, что организация, осуществляющая строительные работы в качестве подрядчика, в бухгалтерском учете в целях признания выручки по договору применяет способ "по мере готовности". При этом подрядчик использует способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Вправе ли организация применить данный порядок для целей налогового учета?

Сравним способ признания выручки в бухгалтерском учете "по мере готовности" с методом признания дохода, установленным положениями п. 2 ст. 271 НК РФ.

Признак сравнения	Признание выручки по мере готовности (ПБУ 2/2008)	Признание дохода по долгосрочным договорам в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ
Зависимость признания выручки от достоверности определения финансового результата	Зависит (п. 17, 18, 19 ПБУ 2/2008)	Не определено
Зависимость признания выручки от наличия в договоре условия о поэтапной сдаче работ	Не зависит	Зависит. Доход от реализации работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ
Зависимость от предъявления к оплате подрядных работ заказчику в периоде до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)	Не зависит (п. 17 ПБУ 2/2008)	Не зависит. Доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ)
Зависимость от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ	Не зависит (п. 18 ПБУ 2/2008)	Не определено
Способ определения выручки	Исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату, рассчитанной: - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору; - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п. 17 ПБУ 2/2008). Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору (п. 21 ПБУ 2/2008)	Не определен. Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно разъяснениям Минфина в комментируемом письме (см. также Письмо Минфина РФ от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5 и др.) цена договора может быть распределена между отчетными периодами, в течение которых договор выполняется одним из следующих способов: - равномерно; - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете
Дата признания выручки (дохода)	Выручка признается в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы (п. 17 ПБУ 2/2008). Согласно п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены	Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке (ст. 272, 318 НК РФ) (письма Минфина РФ от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586)
Признание выручки (дохода) по договору с учетом выручки (дохода), признанной в предыдущие отчетные периоды	Да (п. 25 ПБУ 2/2008)	Да
Корректировка величины выручки в случае изменения цены договора на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей	Допускаются в случаях, установленных п. 8, 9 с учетом п. 22 ПБУ 2/2008	Не предусмотрено. Корректировка налоговой базы за прошлый налоговой (отчетный) период допускается в случае обнаружения ошибок (искажений) (п. 1 ст. 54 НК РФ). Изменение условий договора не квалифицируется как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы. Если налоговая база по итогам налогового периода исчислена на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, она корректировке не подлежит (например, выручка не корректируется в случае снятия объемов в результате выявления неисправимого брака после принятия работ заказчиком и др.). Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба согласно п. 3 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами
Длительность выполнения договора	Длительность выполнения договора строительного подряда составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания приходятся на разные отчетные годы	Производства с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ

Из данной таблицы следует, что подрядная организация вправе предусмотреть в учетной политике единый порядок признания доходов, установленный п. 2 ст. 271 НК РФ, для целей бухгалтерского и налогового учета (с учетом п. 2 и 8 таблицы, когда применяются положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(3)). В комментируемом письме Минфин подчеркивает, что положения п. 2 ст. 271 НК РФ распространяются только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ.

Обратите внимание! Если подрядчик ежемесячно выставляет заказчику акты по форме КС-2, нужно учесть следующие налоговые риски. Минфин с учетом правоприменительной практики считает, что указанные акты, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору строительного подряда, не предусматривающего поэтапную приемку работ, и не являются в целях определения налоговой базы по НДС принятием результата работ заказчиком (см. Письмо от 07.11.2011 N 03-07-11/299). При этом ФНС уточняет, что денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика в размере, определенном актом по форме КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. В этом случае на основании п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав) подрядчик обязан выставить заказчику счет-фактуру (Письмо ФНС РФ от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@).

Г.А. Филимонов,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункты 17 и 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(2) http://www1 .minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.