Новый подход к учету валюты (Е. Диркова, "Расчет", N 5, май 2013 г.)

Новый подход к учету валюты

Валютно-обменные операции бухгалтеры отражают по той же схеме, что и куплю-продажу активов. Однако такая учетная политика не соответствует экономическому содержанию подобных сделок с банками.

Покупка и продажа иностранной валюты компаниями носят массовый характер. Согласно Федеральному закону от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (п. 1 ст. 11), купля-продажа валюты может производиться исключительно через уполномоченные банки. В бухгалтерском учете операции с иностранными деньгами традиционно отражают по аналогии с куплей-продажей товарно-материальных ценностей. Правда, расчеты с уполномоченным банком компании ведут на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторам". С этих позиций продажа валюты порождает доход, а переданный банку (выбывший) актив формирует расход. На основании ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6.05.1999 г. N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 6.05.1999 г. N 33н) соответствующие доходы и расходы относят к прочим.

Но позволю себе усомниться в правомерности общепринятой учетной политики. Чем же она может не устраивать?

Призрачные доходы и расходы

Согласитесь, что прочие доходы и прочие расходы от продажи валюты в отчете о финансовых результатах (отчете о прибылях и убытках) искажают картину хозяйственной деятельности компании. Достаточно представить себе фирму, которая получила валютный кредит на развитие, но реальных продаж пока не совершает. Или можно взять компанию-экспортера. Обмен валютной выручки на рубли создаст в ней иллюзию двукратного увеличения продаж. Очевидно, к подобным отчетам необходимы пояснения. В противном случае у пользователей сложится неверное представление о масштабах реализации. В то же время малые предприятия составлять пояснения к отчетности не обязаны.

Впрочем, нормативные документы предлагают приемлемый выход. На основании ПБУ 9/99 (п. 18.2) и ПБУ 10/99 (п. 21.2) прочий доход и прочий расход от продажи иностранных денег в отчете о финансовых результатах можно показать свернуто. Разность этих показателей дает сумму расхода, обусловленного различием курса продажи валюты, согласованного с уполномоченным банком, и курса валюты, установленного Центральным банком РФ на день ее списания со счета.

Пример

ОАО "Алые паруса" дало поручение банку "Зенит" на продажу 10 000 долларов США по цене 29 руб./USD. На дату списания валюты со счета курс Банка России составлял 30 руб./USD. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" бухгалтер отразил: по кредиту (на субсчете 91-1) - 29 000 руб. (29 руб./USD х 10 000 USD), по дебету (на субсчете 91-2) - 30 000 руб. (30 руб./USD х 10 000 USD).

Но в отчете о финансовых результатах специалист учета показал лишь сальдо прочего дохода и прочего расхода - расход в сумме 1000 руб. (30 000 - 29 000). В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 года N 66н, он показал только эту сумму - по строке "Прочие расходы" (код 2530).

Однако сальдирование прочих доходов и расходов при продаже валюты - добровольное решение, которое нужно закрепить в учетной политике. Нужно признаться, что этот метод популярностью не пользуется.

Подчеркну, отчеты, в которых доходы и расходы от продажи иностранных денег свернуты, существенно отличаются от итоговых документов с развернутым представлением этих данных. В результате отчетность различных экономических субъектов утрачивает сопоставимость, которая является одной из целей официального регулирования бухгалтерского учета.

Валютно-обменные операции

Обратите внимание, что в ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" выражение "купля-продажа иностранной валюты" не используется. В нем употреблен термин "валютно-обменные операции" и обсуждается организация, которая в рамках своей обычной деятельности "меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли" либо "меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты" (пп. "б" п. 6, п. 18 ПБУ 23/2011). Документом также установлено, что валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от нее) не порождают денежных потоков.

О продаже денежных средств в форме иностранной валюты говорится в ПБУ 9/99 (п. 7). Именно на это нормативное предписание ссылаются бухгалтеры, признавая доход от продажи иностранных денег. Вслед за признанием расхода приходится признавать и соответствующий расход. Основания для этого прописаны в ПБУ 10/99 (п. 11 и 19).

Между тем купля-продажа валюты в наличной и безналичной формах относится к банковским операциям. А их осуществление производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России. В отсутствие разрешительного документа совершение операций купли-продажи валюты неправомерны. Таковы требования Федерального закона от 02 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (п. 6 ст. 5 и ст. 13).

В то же время правила ПБУ 9/99 (п. 1) и ПБУ 10/99 (п. 1) не распространяются на кредитные организации. Но приказы Минфина не могут разрешить небанковским организациям покупать и продавать иностранные деньги в общераспространенном понимании. И хотя валюта относится к вещам (ст. 128 и 140 ГК РФ), для ее купли-продажи установлен специальный порядок (п. 2 ст. 454 ГК РФ).

А если бы все компании действительно реализовывали иностранные деньги, им пришлось бы уплачивать НДС с этих операций (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). К счастью, до этого никто не додумался. Валютно-обменные операции во внебанковском секторе представляют собой обращение российской или иностранной валюты, которое не признается реализацией (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Собственно, мой вывод состоит в следующем: обмен иностранной валюты на российскую и обратно куплей-продажей иностранной валюты считаться не должен.

Равнение на МСФО

ПБУ 23/2011 и ПБУ 9/99 - нормативные правовые акты равного иерархического уровня. Но одни и те же операции первый акт классифицирует как куплю-продажу, а второй - как мену.

В случае противоречия между такими документами применению подлежит тот, который принят по времени позднее (определение Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 г. N 199-О). По этой причине предлагаю отказаться от термина "купля-продажа иностранной валюты" в пользу термина "валютно-обменные операции". То есть норма ПБУ 9/99 о продаже иностранной валюты применению не подлежит.

В этой связи потребует пересмотра и учетная политика. Основание - разработка новых способов ведения учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности и отчетности без снижения степени достоверности информации (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Ну а ввиду установки на внедрение международных стандартов выясним, как этот вопрос решается в МСФО (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 6.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008).

Пункт 12 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 г. N 160н) указывает: если товары обмениваются на товары, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не должен рассматриваться как операция, создающая выручку. Следовательно, по МСФО обмен одной валюты на другую не порождает дохода. Этой позиции будем придерживаться и мы.

Замечу, что в проекте нового ПБУ "Доходы организации", размещенного на сайте Минфина, продажа иностранной валюты не упоминается. Причем пункт 21 этого проекта аналогичен пункту 12 МСФО (IAS) 18.

Бездоходный обмен

Откажемся и от отражения расчетов с уполномоченным банком на счете 76. Применение данного счета, как правило, сигнализирует о наличии денежных потоков. Но в силу прямого указания ПБУ 23/2011 в связи с обменом валют потоков не образуется.

Для учета таких операций достаточно счета 57 "Переводы в пути". С его использованием приобретение иностранной валюты отразим следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51

направлены рубли на покупку валюты (в сумме, соответствующей курсу покупки);

Дебет 52 Кредит 57

зачислена иностранная валюта (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 91-2 Кредит 57

списана курсовая разница.

Отражение обмена валюты на рубли не требует признания доходов и расходов, свойственных продажам. Сокращается и число учетных записей:

Дебет 57 Кредит 52

списана валюта в целях обмена на рубли (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 51 Кредит 57

зачислены рубли (по курсу покупки);

Дебет 91-2 Кредит 57

списана курсовая разница.

Отмечу, что предложенные способы учета выглядят идентично: переход от рублей к валюте и от валюты к рублям отражается аналогичными схемами. В них счет 57 обеспечивает "межвалютную" переклассификацию потоков денежных средств. В то же время не возникает самих денежных потоков, обусловленных расчетами гражданско-правового характера.

Кроме того, новая учетная политика устранит различия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов.

Е. Диркова,

генеральный директор

"Расчет", N 5, май 2013 г.