Актуальные вопросы формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) (С. Валова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2013 г.)

Актуальные вопросы формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг)

В статье ответим на вопросы, касающиеся формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Данный материал поможет бухгалтерам государственных (муниципальных) учреждений в отражении этих хозяйственно-финансовых операций и предотвратит совершение ошибок и нарушений, которые могут быть выявлены при проверке.

Должно ли бюджетное учреждение отражать расходы на счете 109 00 с кодом вида финансового обеспечения 4?

При отражении финансово-хозяйственных операций государственные (муниципальные) учреждения руководствуются инструкциями N 157н *(1), 162н *(2), 174н *(3), 183н *(4) (последние три используются в зависимости от статуса учреждения).

По факту совершения конкретных хозяйственных операций образующиеся расходы (например, на оплату труда, материальную помощь, коммунальные услуги, услуги связи, подписку) в зависимости от своего экономического содержания могут учитываться:

- в составе затрат на выполнение (оказание) конкретных видов работ (услуг) с использованием счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (затраты, формирующие себестоимость);

- в составе расходов текущего финансового года на счете 401 20 "Расходы текущего финансового года" (затраты, не формирующие себестоимость);

- в составе расходов будущих периодов на счете 401 50 "Расходы будущих периодов".

Суммы, учтенные на счетах 109 00, 401 50, позднее в установленном порядке списываются в дебет счетов 401 10 "Доходы текущего финансового года", 401 20 "Расходы текущего финансового года" и в ходе заключительных операций по завершению текущего финансового года относятся на формирование финансового результата прошлых отчетных периодов, который отражается на счете 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

В силу п. 134 Инструкции N 157 себестоимость готовой продукции, работ и услуг определяется с учетом прямых, накладных и общехозяйственных расходов.

Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, работ, услуг (на сырье, полуфабрикаты, материалы, заработную плату производственных рабочих и т.п.), которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Прямыми являются все затраты, в случае если учреждение оказывает один вид услуги либо производит один вид продукции.

Накладные (или косвенные) расходы - это затраты, сопровождающие сопутствующие основному производству выпуска готовой продукции, работ, услуг, но не связанные с ним напрямую, не входящие в стоимость труда и материалов. Это затраты на содержание основных средств, коммунальные услуги, услуги связи и др.

Расходы на управление организацией (производством) выделены в отдельный вид затрат - общехозяйственные. Как правило, в состав данных расходов входят затраты на командировки, обучение работников и так называемые непроизводительные расходы (потери от простоев, порчи материальных ценностей и др.).

Отметим, что в Инструкции N 157н выделен еще один вид затрат, связанный с продвижением товаров, работ, услуг, - издержки обращения. Такими расходами могут быть расходы на рекламу, представительские расходы, комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые посредническим организациям. Издержки обращения относятся на уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Согласно п. 134-140 Инструкции N 157н для ведения учета в разрезе прямых, накладных, общехозяйственных расходов и издержек обращения счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" детализирован следующими аналитическими счетами:

- 109 60 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";

- 109 70 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";

- 109 80 "Общехозяйственные расходы";

- 109 90 "Издержки обращения".

Использование данных счетов прежде всего позволяет получить информацию о составе затрат, относимых на себестоимость, их обоснованность с экономической точки зрения. У руководителя таким образом появляется возможность управлять издержками производства, а также находить пути снижения затрат и увеличения окупаемости производимой продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ.

Кроме того, следует отметить, что использование счета 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" Инструкцией N 157н не поставлено в зависимость от типа учреждения и вида деятельности. Данный счет обязательно должен использоваться, если бюджетное учреждение оказывает какие-либо услуги как в рамках приносящей доход деятельности, так и в рамках деятельности, финансируемой за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного (муниципального) задания.

Таким образом, в целях соблюдения методологии по отражению расходов, осуществляемых за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного задания, бюджетному учреждению в части затрат, формирующих себестоимость услуг, следует использовать счет 109 00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Каким образом распределять накладные и общехозяйственные расходы на счете 109 60?

Накладные и общехозяйственные расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг расчетным путем.

В пунктах 134 и 135 Инструкции N 157н предлагается несколько вариантов их распределения:

- пропорционально прямым материальным затратам и заработной плате основного персонала;

- пропорционально объему выручки от реализации продукции, работ, услуг;

- пропорционально показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

Способ распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Как указал Минфин в Письме от 11.07.2012 N 02-06-10/2682, п. 134 Инструкции N 157н предусмотрено, что учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции осуществляется в порядке, установленном в рамках учетной политики учреждением самостоятельно (либо в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя).

Все операции по распределению накладных и общехозяйственных затрат на себестоимость конкретных видов готовой продукции подлежат документальному оформлению справками (ф. 0504833) с приложением расчетов их распределения.

На практике широкое применение получил способ распределения накладных и общехозяйственных расходов по заработной плате основного персонала. Нормативные акты, разработанные в отношении конкретных сфер деятельности, например здравоохранения, предлагают распределять накладные (общехозяйственные) расходы путем отнесения суммы расходов, подлежащих распределению, к сумме выплат в размере окладов основного персонала по учреждению за анализируемый период.

Так, в частности, в Методике расчета затрат на медицинские услуги, утвержденной Приказом Минздрава Нижегородской области от 30.12.2011 N 2556, предлагается косвенные (накладные, общехозяйственные) расходы на приобретение предметов снабжения и расходных материалов, оплату горюче-смазочных материалов, прочих расходных материалов и предметов снабжения, на командировки и служебные разъезды, транспортные услуги, оплату услуг связи, коммунальных услуг, содержания помещений и пр. включать в расчеты себестоимости услуги через коэффициент косвенных расходов , который рассчитывается путем отнесения суммы косвенных расходов к сумме выплат по окладу основного персонала по учреждению здравоохранения за анализируемый период:

, где:

- сумма косвенных расходов в составе затрат на медицинскую услугу;

- выплаты по окладу основного персонала.

Сумма косвенных расходов в составе затрат на медицинскую услугу определяется по формуле:

Пример 1. Согласно учетной политике учреждения накладные расходы ежемесячно распределяются на себестоимость оказываемых услуг пропорционально затратам на оплату труда основного персонала за месяц. За текущий месяц начисленная заработная плата основного персонала, оказывающего государственную услугу "А", составила 200 000 руб., государственную услугу "Б" - 100 000 руб. За истекший месяц учреждением произведены следующие виды накладных расходов, связанных с оказанием данных услуг: расходы на оплату тепловой энергии - 10 000 руб., электроэнергии - 5 000 руб.

В силу положений учетной политики учреждение распределяет накладные расходы между видами оказываемых государственных услуг пропорционально затратам на оплату труда основного персонала за месяц.

В текущем месяце доля начисленной заработной платы основного персонала, оказывающего государственную услугу "А", в общей сумме расходов на оплату труда основного персонала составила 67% (200 000 руб. / (200 000 + 100 000) руб. x 100%), по государственной услуге "Б" - 33% (100 000 руб. / (200 000 + 100 000) руб. x 100%). Таким образом, накладные расходы распределяются следующим образом:

1) на себестоимость услуги "А" относятся:

- расходы на оплату тепловой энергии - 6 700 руб. (10 000 руб. x 67%);

- расходы на оплату электрической энергии - 3 350 руб. (5 000 руб. x 67%);

2) на себестоимость услуги "Б" относятся:

- расходы на оплату тепловой энергии - 3 300 руб. (10 000 руб. x 33%);

- расходы на оплату электрической энергии - 1 650 руб. (5 000 руб. x 33%).

Таким образом, рекомендуем при выборе базы распределения накладных и общехозяйственных расходов прежде всего обратиться к нормативной отраслевой базе, в соответствии с которой осуществляет свою деятельность учреждение.

Какие затраты относятся на незавершенное производство при выпуске готовой продукции?

Готовая продукция - это часть материальных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Отдельно хотелось бы сказать о расходах, которые относятся на продукцию незавершенного производства. Согласно определению, приведенному в п. 137 Инструкции N 157н, таковой является продукция, которая не прошла полный цикл, предусмотренный технологическим процессом. Например, при промышленном производстве одежды это будут различные полуфабрикаты (раскроенные изделия), служащие основой для выпуска готовых изделий. В силу норм указанного пункта продукция незавершенного производства отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат.

Таким образом, эти расходы, совершенные в текущем финансовом году, будут относиться к незавершенному производству. При этом сумма понесенных учреждением общехозяйственных расходов в них не включается.

Как отразить закрытие счета 109 00 на финансовый результат в автономном учреждении?

В соответствии с инструкциями N 157н, 183н счет 109 00 используется для учета затрат независимо от того, за счет каких средств автономное учреждение оказывает услуги (субсидий, выделенных на выполнение государственного (муниципального) задания, или средств от приносящей доход деятельности). Однако отражение операций по отнесению себестоимости работ, услуг на финансовый результат будет отличаться в зависимости от вида деятельности, по которой они осуществляются (за счет субсидии, выделенной на выполнение государственного (муниципального) задания или приносящей доход деятельности).

В соответствии с нормами Инструкции N 183н себестоимость оказанных услуг в рамках выполнения государственного (муниципального) задания следует относить на расходы текущего финансового года (дебет счета 4 401 20 200), а платных услуг - на уменьшение доходов (дебет счета 2 401 10 130).

В конце финансового года (31 декабря) все начисленные доходы и расходы текущего года закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов (дебет (кредит) счета 0 401 30 000).

Приведем пример, как отражаются операции, связанные с формированием себестоимости и отнесением ее на финансовый результат.

Пример 2. В учреждении зафиксированы следующие данные по формированию услуги "А", оказываемой за счет средств, полученных от оказания платных услуг:

1. Прямые затраты:

- в части оплаты труда - 50 000 руб.;

- в части уплаты страховых взносов с заработной платы основного персонала, участвующего в оказании услуги, - 15 100 руб.;

- в части использованных расходных материалов - 15 000 руб.

2. Накладные расходы:

- в части оплаты коммунальных услуг - 5 300 руб.;

- в части оплаты услуг связи - 3 100 руб.;

3. Общехозяйственные расходы:

- в части оплаты труда аппарата управления учреждения - 10 000 руб.;

- в части уплаты страховых взносов с заработной платы аппарата управления учреждения - 3 200 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы по заработной плате сотрудников, оказывающих услугу "А"	2 109 60 211	2 302 11 000	50 000
Начислены взносы во внебюджетные фонды	2 109 60 213	2 303 00 000	17 000
Отражены расходы по использованным при оказании услуги "А" материалам	2 109 60 272	2 105 00 000	15 000
Отражены накладные расходы, отнесенные в части распределения на услугу "А"	2 109 60 221 2 109 60 223	2 109 70 221 2 109 70 223	5 300 3 100
Отражены общехозяйственные расходы, отнесенные в части распределения на услугу "А"	2 109 60 211 2 109 60 213	2 109 80 211 2 109 80 213	10 000 3 200
Отнесены расходы по себестоимости оказанных услуг на уменьшение финансового результата автономного учреждения	2 401 10 130	2 109 60 000	103 600

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что оказание услуги финансируется за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете автономного учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы по заработной плате сотрудников, оказывающих услугу "А"	4 109 60 211	4 302 11 000	50 000
Начислены взносы во внебюджетные фонды	4 109 60 213	4 303 00 000	17 000
Отражены расходы по использованным при оказании услуги "А" материалам	4 109 60 272	4 105 00 000	15 000
Отражены накладные расходы, отнесенные в части распределения на услугу "А"	4 109 60 221 4 109 60 223	4 109 70 221 4 109 70 223	5 300 3 100
Отражены общехозяйственные расходы, отнесенные в части распределения на услугу "А"	4 109 60 211 4 109 60 213	4 109 80 211 4 109 80 213	10 000 3 200
Отнесены расходы по себестоимости оказанных услуг на уменьшение финансового результата автономного учреждения	4 401 20 000	4 109 60 000	103 600

С. Валова,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.