О планируемых изменениях в порядке обжалования решений налоговых органов (А. Павелин, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2013 г.)

О планируемых изменениях в порядке обжалования решений налоговых органов

В Государственную Думу внесен проект федерального закона N 190725-6 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу пункта 53 статьи 1 Федерального закона от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Проект N 190725-6). Указанный проект направлен на совершенствование установленного законодательством РФ о налогах и сборах порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров. О том, что планируют изменить в досудебном порядке обжалования, читайте в статье.

Общие положения

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) или в суде. Одним из новшеств Проекта N 190725-6 является введение с 01.01.2014 обязательной досудебной процедуры обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц. Напомним, что в настоящее время установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решений, принимаемых по результатам налоговых проверок (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

По мнению авторов Проекта N 190725-6, обязательность прохождения стадии досудебного урегулирования споров будет стимулировать налогоплательщиков к разрешению внутри системы налоговых органов возникших конфликтов в сфере налогообложения, позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов. К преимуществам такого нововведения можно отнести:

- быстрый способ рассмотрения соответствующего спора - 15 дней (в судах рассмотрение спора может продлиться от трех месяцев до года);

- менее затратный способ защиты прав (нет судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины, а также издержек, связанных с оплатой услуг представителей);

- вступление в силу в более короткие сроки решений по рассмотренным жалобам;

- менее формализованный порядок оформления и подачи жалобы.

Кроме того, Проект N 190725-6 вводит определение таких понятий, как "жалоба" и "апелляционная жалоба". Так, жалобой будет признаваться письменное обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Апелляционная жалоба - письменное обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Как и в настоящее время, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом. Исключением из данного правила являются случаи обжалования акта налогового органа ненормативного характера или действия его должностного лица в вышестоящем налоговом органе. В данной ситуации по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или действие не соответствует законодательству РФ. При этом решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Порядок и сроки подачи жалобы

В соответствии со ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

Проектом N 190725-6 предусматривается, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, акты ненормативного характера которого либо действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Указанный налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. При этом жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба на вступившее в законную силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе или апелляционной жалобе.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

В свою очередь, апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть подана в вышестоящий налоговый орган до даты вступления в силу обжалуемого решения. Указанная жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня ее поступления направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Необходимо отметить, не может быть обжаловано в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Напомним, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п. 9 ст. 101 НК РФ). Следует отметить, что Проектом N 190725-6 предусматривается увеличение указанного срока до одного месяца. Установленный в настоящее время срок подачи апелляционной жалобы недостаточен для подготовки налогоплательщиком мотивированной жалобы.

Кроме того, предусматривается, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, такое решение нижестоящего налогового органа вступает в силу полностью с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. Если же решение нижестоящего налогового органа обжаловано полностью или частично, такое решение нижестоящего налогового органа вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, с даты принятия решения вышестоящим налоговым органом. Кроме того, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу с даты его принятия. Также если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения при условии, что срок подачи апелляционной жалобы истек.

Форма и содержание жалобы, апелляционной жалобы

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба должна быть подана в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Однако действующие в настоящее время нормы НК РФ не устанавливают требований к содержанию подаваемой жалобы. Лица, подающие жалобу, могут использовать Информацию ФНС РФ от 09.02.2011 "О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган". Проект N 190725-6 устраняет данное упущение, дополняя нормы НК РФ ст. 139.2. Согласно ч. 2 этой статьи в жалобе указываются:

- фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

- обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

- наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого либо действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

- основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу.

Кроме того, в жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу. При этом лицо, подавшее жалобу, в ходе рассмотрения этой жалобы до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагается доверенность.

Порядок рассмотрения жалобы

В настоящее время порядок рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов во внесудебном порядке установлен ст. 140 НК РФ и Регламентом рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов РФ во внесудебном порядке, утвержденным Приказом ФНС РФ от 24.03.2006 N САЭ-4-08/44дсп@ (далее - Регламент). Заметим, что в ст. 140 НК РФ указаны только общие моменты рассмотрения жалоб. Проект N 190725-6 предусматривает более подробное описание процедур рассмотрения жалобы. Согласно предполагаемым изменениям вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), пояснения в письменной форме, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) до принятия по ней решения, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, а также дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения о причинах, по которым было невозможно своевременно представить такие документы налоговому органу, решение которого обжалуется.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), пояснения в письменной форме, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) до принятия по ней решения, а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, и вынести новое решение.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, пояснения в письменной форме, представленные в ходе рассмотрения жалобы до принятия по ней решения, материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, и также вынести новое решение.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе в иных случаях принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней с даты его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней с даты его принятия.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

- оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

- отменяет акт налогового органа ненормативного характера и прекращает производство по делу о налоговом правонарушении;

- отменяет решение налогового органа полностью или в части;

- отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

- признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в указанные сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. При этом при обжаловании в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 5 ст. 140 НК РФ.

Обжалование в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Напомним, что согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Случаи оставление жалобы без рассмотрения

Проектом N 190725-6 вводится ст. 139.3 НК РФ, устанавливающая случаи оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Согласно ч. 1 указанной статьи вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

- жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;

- жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

- до вынесения решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

- подана повторная жалоба по тем же основаниям.

Заметим, что в настоящее время перечень таких случаев установлен не НК РФ, а п. 6.1 Регламента, и он несколько шире, чем предусматривается Проектом N 190725-6.

Согласно ч. 2 ст. 139.3 НК РФ налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы полностью или в части без рассмотрения в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней с даты его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным пп. 3 и 4 ч. 1 ст. 139.3 НК РФ.

А. Павелин,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 4, апрель 2013 г.