Материалы образуются из имеющегося имущества (Е.В. Емельянова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.)

Материалы образуются из имеющегося имущества

Ремонт, модернизация, реконструкция, ликвидация основных средств (и не только основных средств) нередко сопровождается образованием разнообразных товарно-материальных ценностей. В каком случае их необходимо приходовать? Какие налоговые обязательства возникают при этом и при дальнейшем использовании указанных ТМЦ? Об этом - в настоящей статье.

Использование или продажа материалов, которые образуются при списании или ремонте (реконструкции) основных средств (ОС) либо при выбытии инвентаря, спецодежды, тары, - это способ извлечь дополнительные выгоды от уже отслужившего свой срок имущества. Понятно, что перед тем как принимать решение о "второй жизни" уже использованных вещей (их частей) в новом качестве, нужно сопоставить возможные выгоды и затраты. При этом нельзя забывать и о налоговых обязательствах, которые в некоторых ситуациях могут существенно увеличить затраты и сделать описываемое мероприятие невыгодным. Прежде чем переходить к налогообложению, рассмотрим порядок бухгалтерского учета возникающих хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет

Начнем с ТМЦ, образующихся при выбытии ОС. Так, комиссия, к исключительной компетенции которой отнесено составление акта на списание объекта ОС, определяет среди прочего возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта ОС и оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости. Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта ОС, пригодные для ремонта других объектов ОС, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов ОС. Данные предписания содержатся в п. 78 и 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Они соотносятся с п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1), согласно которому фактическая себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия ОС и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако это частные нормы, причем применение Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС теперь дело добровольное (см. п. 8 ст. 21 Закона о бухучете*(2)). Но нам под силу найти и общие правила.

Так, одним из объектов бухгалтерского учета являются активы. Определение активов можно найти в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике РФ*(3): это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Фактами хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона о бухучете). В нашем случае фактом хозяйственной жизни является операция - списание объекта ОС, в результате которого образуются новые хозяйственные средства. Если они способны принести экономические выгоды в будущем, они однозначно являются активами и должны быть приняты к бухгалтерскому учету. Соответственно, новые хозяйственные средства принимаются к учету в составе МПЗ, если могут быть использованы в качестве сырья, материалов при оказании услуг общественного питания, для управленческих нужд, либо для перепродажи (п. 2 ПБУ 5/01).

Пример

В результате возгорания вышел из строя жарочный шкаф. Комиссия пришла к выводу, что он не подлежит восстановлению и должен быть списан (первоначальная стоимость - 50 000 руб., начисленная амортизация - 15 000 руб.). Также организация достигла соглашения со специализированной компанией по заготовке металлического лома о том, что детали шкафа из нержавеющей стали будут переданы этой компании по цене 45 руб./кг. При разборке шкафа получено 120 кг лома, переданного покупателю (на условиях самовывоза).

В бухгалтерском учете организации будут составлены такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана первоначальная стоимость шкафа	01-2	01-1	50 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01-2	15 000
Списана остаточная стоимость шкафа	91-2	01-2	35 000
Оприходован лом нержавейки (120 кг х 45 руб.)	10-6	91-1	5400
Отражена реализация металлолома*	62	91-1	5400
Списана стоимость металлолома	91-2	10-6	5400
* Согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов не облагается НДС. Если основная деятельность организации подлежит обложению НДС, реализация лома в общем случае означает необходимость вести раздельный учет налога, однако освобождение от этой обязанности возможно, если стоимость реализованного лома не превышает 5% от суммы расходов, осуществленных в рамках налогооблагаемой деятельности (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Принять объекты к учету следует тогда, когда станет ясно, что они способны приносить экономические выгоды. Если уверенность в этом есть уже при разборке ОС, то здесь работает рекомендация из п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (принятие МПЗ к учету на дату списания ОС). Если же ТМЦ, чтобы приносить экономические выгоды, должны быть отремонтированы или иным образом приведены в состояние, пригодное для использования по запланированному назначению, принимать их к учету сразу при списании ОС и физическом возникновении таких объектов преждевременно, поскольку до приведения в исправное состояние объекты не являются активами. Представляется, что в этом случае операции по списанию объекта ОС и оприходованию МПЗ будут разнесены во времени, а в себестоимость МПЗ необходимо включить затраты на приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

Далее скажем несколько слов о документообороте. Как известно читателям, Постановлением Госкомстата РФ от 21.03.2003 N 7 утверждена унифицированная форма ОС-4 "Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)". В ней предусмотрены специальные графы для данных о материальных ценностях, поступивших от списания ОС. Как указано в п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, сдача на склад материалов, полученных от ликвидации (разборки) ОС, оформляется накладными на внутреннее перемещение (унифицированная форма не предусмотрена). С 2013 года применение унифицированных форм первичных учетных документов не является обязательным. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете), в том числе из числа унифицированных форм, если это целесообразно для организации.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС отсутствуют упоминания о возможности получения материалов в результате операций по восстановлению ОС (ремонта, реконструкции, модернизации). Однако общие правила о принятии к учету активов распространяются и на такие ситуации, следовательно, организации надлежит действовать точно так же, как и при образовании МПЗ от выбытия ОС. Отдельно необходимо решить лишь вопрос документального оформления факта хозяйственной жизни - в акте о приеме-сдаче ОС после ремонта, реконструкции и т.п. есть смысл предусмотреть графы для отражения информации об образовавшихся МПЗ.

Добавим, что МПЗ могут быть получены и при выбытии иного имущества, не являющегося ОС. Например, при списании столового белья или спецодежды может образоваться ветошь, которую используют при уборке помещений. Здесь действует все то же правило: полученные МПЗ приходуются по рыночной цене.

К сведению. На сайте Минфина (http://www1.minfin.ru/ru/) 27.04.2012 размещен проект ПБУ "Учет запасов", в котором есть норма, весьма интересная в свете рассматриваемого вопроса. Так, себестоимостью запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов ОС и других активов, считается наименьшая из следующих величин:

- текущая рыночная стоимость полученных запасов;

- суммарная величина балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов.

Это означает, что себестоимость рассматриваемых МПЗ не может превышать затраты на их получение, которые формируются из трех указанных выше величин. Такой подход соответствует концепции, представленной в МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенном в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

Налоговый учет

Первое, с чего необходимо начать, - это порядок признания дохода в виде стоимости ТМЦ, полученных при списании или восстановлении ОС или иного имущества. Пунктом 13 п. 250 НК РФ к числу внереализационных доходов отнесены доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. В силу пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. О размере дохода сказано в п. 5 ст. 274 НК РФ: внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Речь идет о рыночных ценах (ценах по сделкам между лицами, не являющимися взаимозависимыми).

Вместе с тем перечень доходов в ст. 250 НК РФ является открытым, поэтому в аналогичном порядке нужно признавать доходы при получении МПЗ в результате восстановления эксплуатируемых ОС, а также имущества, не являющегося ОС (в том числе объектов незавершенного строительства). На это неоднократно указывал Минфин (см. письма от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 21.10.2010 N 03-03-05/188).

Косвенно это следует и из абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Согласно указанной норме стоимость МПЗ и имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации ОС, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 250 НК РФ. Кстати, ранее в расходы можно было включать лишь сумму налога, исчисленную с дохода. Подчеркнем, что стоимость рассматриваемых материалов нельзя увеличить на расходы по доведению их до состояния, пригодного к использованию, что допускается в отношении приобретаемых за плату МПЗ (абз. 1 п. 2 ст. 254 НК РФ). На наш взгляд, у организации нет никаких препятствий признать соответствующие расходы в налоговой базе на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как известно, стоимость МПЗ признается в составе материальных расходов на дату передачи в производство сырья и материалов в части, приходящейся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ). Если же полученное в результате манипуляций с ОС имущество предназначено для продажи (тот же металлолом), основанием для включения в расходы по мере реализации товара суммы дохода, с которой был исчислен налог, служит пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (до внесения поправок Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ этот вопрос был спорным).

В настоящее время остается дискуссионным вопрос о возможности включения в состав расходов стоимости МПЗ, полученных от выбытия или восстановления имущества, не являющегося ОС (например, инвентаря, спецодежды, тары, имущества, не отвечающего признакам ОС по стоимостному критерию). С одной стороны, действительно, в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ о таких МПЗ не говорится, значит, придется доходы сформировать в любом случае, а о расходах забыть (письма Минфина РФ от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 21.10.2009 N 03-03-05/188). С другой стороны, известны случаи, когда арбитры признавали законным уменьшение налогооблагаемой прибыли на стоимость безвозмездно полученных материалов, несмотря на отсутствие в гл. 25 НК РФ соответствующего указания (Постановление ФАС УО от 09.01.2013 N Ф09-12540/12). Таким образом, признание расходов в виде рыночной цены материалов, образованных в результате списания имущества, не являющегося ОС, весьма рискованно и наверняка приведет к разногласиям с налоговиками.

В заключение добавим, что организации, применяющие УСНО, также обязаны уплачивать налог с доходов в виде стоимости МПЗ, полученных при выбытии и восстановлении ОС и иного имущества (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, то организация вправе признать материальные расходы в случаях, установленных абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, в размере дохода, с которого был исчислен налог, на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. А вот о дате признания такого расхода в гл. 26.2 НК РФ не сказано. В общем случае материальные расходы учитываются при налогообложении на дату погашения задолженности налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Чаще всего можно встретить следующие комментарии экспертов: поскольку со стоимости МПЗ налогоплательщик обязан исчислить налог, датой признания расхода в виде стоимости МПЗ следует считать дату уплаты единого налога за тот период, в котором был учтен внереализационный доход. Безусловно, в отсутствие специальных норм в НК РФ и официальных разъяснений иных вариантов у налогоплательщика нет.

* * *

При получении материалов (из выбывающих или ремонтирующихся ОС), которые могут быть использованы на производственные нужды или проданы на сторону, организация обязана признать налогооблагаемый доход в размере рыночной стоимости таких материалов. При этом она имеет право впоследствии при отпуске их в производство или реализации уменьшить налоговую базу на ту же самую сумму. Однако предприятия, которые получают МПЗ из имущества, не являющегося ОС, по мнению чиновников, лишаются такой привилегии, платить же налог с дохода придется.

Е.В. Емельянова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2011 N 44н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.