Неустойка по договору. Как отразить в бухгалтерском учете? (Н. Хромова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Неустойка по договору. Как отразить в бухгалтерском учете?

На практике достаточно часто встречается ситуация, когда исполнитель договора не выполняет или выполняет ненадлежащим образом свои обязательства. В этом случае к нему применимы санкции, одной из которых является уплата неустойки исполнителем договора. В том случае, когда неустойка уплачивается в рамках договора, заключенного по приносящей доход деятельности или финансируемой за счет средств субсидий деятельности на выполнение заданий учредителя, вопросов, как правило, не возникает. Но что делать с неустойкой, которая поступила по договору, заключенному в рамках деятельности финансируемой по коду вида деятельности 5 "Субсидии на иные цели"? Как поступающие суммы отражаются в учете? Об этом и пойдет речь в данной статье.

Бюджетные учреждения размещают свои заказы на приобретение товаров, работ, услуг в соответствии с нормами Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ). Согласно нормам п. 10 ст. 9 данного документа в договор должно быть включено обязательное условие об ответственности поставщика (исполнителя, подрядчика) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, предусмотренного контрактом. В качестве одного из вида ответственности поставщика (исполнителя, подрядчика) выступает уплата неустойки.

Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (ст. 331 ГК РФ).

Частью 11 ст. 9 Закона N 94-ФЗ установлено, что в случае просрочки исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) обязательства, предусмотренного договором, заказчик вправе потребовать уплату неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) начисляется за каждый день просрочки исполнения обязательства, предусмотренного государственным или муниципальным контрактом, начиная со дня, следующего после дня истечения установленного государственным или муниципальным контрактом срока исполнения обязательства. Размер такой неустойки (штрафа, пеней) устанавливается государственным или муниципальным контрактом в размере не менее 1/300 действующей на день уплаты неустойки (штрафа, пеней) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

По общему правилу течение срока, установленного ст. 191 ГК РФ, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Таким образом, если в договоре указано, что должник должен исполнить свое обязательства в срок до такого-то числа, моментом начала неисполнения обязательства будет следующий день.

Если на момент расчета должник уже исполнил просроченное обязательство, то днем окончания периода неисполнения будет день надлежащего исполнения обязательства (ст. 192 ГК РФ). Если обязательство все еще не исполнено, последним днем периода неисполнения (для целей расчета) будет день совершения расчета (подачи претензии, иска и т.п.). Количество дней, прошедших со дня, в который должно было исполниться обязательство, и до дня его фактического исполнения либо составления расчета, будет являться периодом просрочки.

Следуя разъяснениям Минфина, приведенным в Письме от 25.03.2013 N 02-06-07/9374, в случае возникновения у бюджетного учреждения права на предъявление к исполнителю договора (контракта), заключенного на нужды учреждения в рамках осуществления им как получателем субсидии деятельности, санкций (неустойки, пеней, возмещение ущерба), средства, полученные в результате применения мер указанной гражданско-правовой ответственности, признаются собственными доходами учреждения (по приносящей доход деятельности).

Таким образом, средства, полученные бюджетным учреждением в виде неустойки по договорам, являющиеся доходами бюджетного учреждения, подлежат отражению на лицевом счете, предназначенном для учета операций со средствами бюджетных учреждений, открытом учреждению в органе Федерального казначейства (далее - лицевой счет с кодом 20), и используются данным бюджетным учреждением в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.

В случае если оплата по договору была осуществлена федеральным бюджетным учреждением за счет средств целевой субсидии в размере оплаты поставщику (исполнителю) суммы, уменьшенной на сумму неустойки, сумма неустойки, отраженная на лицевом счете с кодом 21*(1), подлежит отражению на лицевом счете с кодом 20. Документом-основанием для перечисления данных средств с одного лицевого счета на другой является заявка на кассовый расход (ф. 0531801) (далее - заявка).

Размер неустойки

Наглядно рассчитаем сумму неустойки. Рассмотрим ситуацию, когда в основной договор был включен пункт о том, что сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая обязательство, должна выплатить другой стороне неустойку на сумму неисполненного обязательства. Размер неустойки за каждый день неисполнения условия договора будет равен 1/300 ставки рефинансирования. При этом количество дней в году для расчета неустойки берется равным 360 дням, а не 300 и не 365 (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Таким образом, неустойка будет рассчитана по формуле:

Размер неисполненного обязательства (сумма задолженности) (в руб.)

х

1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (в %)

/

360

х

количество дней просрочки

Получается, для расчета неустойки необходимо определить три величины: период неисполнения обязательства, размер неисполненного обязательства и размер ставки рефинансирования. Размер неисполненного обязательства определяется как разница между тем, сколько должник обязался исполнить по договору, и тем, сколько он уже исполнил надлежащим образом на момент расчета.

По общему правилу размер ставки рефинансирования определяется на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части, если законом или соглашением сторон не установлено иное (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Размеры ставки устанавливаются указаниями ЦБ РФ на определенный период и публикуются на его официальном сайте (http://www.cbr.ru). На момент написания статьи ставка рефинансирования составляет 8,25% годовых (Указание ЦБ РФ от 13.09.2012 N 2873-у).

Предлагаем рассмотреть на примере расчет неустойки.

Пример 1

В договоре указано, что поставщик обязан исполнить обязательство (поставить товар) на сумму 1 000 000 руб. не позднее 28 февраля 2012 г. Фактически обязательство в срок было исполнено частично (поставлено оборудование на сумму 700 000 руб.). Разница, то есть сумма неисполненного обязательства, составляет 300 000 руб. 8 июля должник поставил товар на оставшуюся сумму.

Кредитор произвел расчет неустойки 8 июля 2012 г. Период просрочки - с 1 марта по 8 июля включительно - составил 130 дн.

Ставка рефинансирования на этот день равна 8,25% годовых.

Исходя из имеющихся данных, размер неустойки на 8 июля составит 29,79 руб. (300 000 руб. х (8,25% х 1/300) / 360 дн. х 130 дн.).

Если размер (ставка) процентов будет явно несоразмерен последствиям просрочки исполнения денежного обязательства, суд вправе уменьшить ставку процентов с учетом изменения размера ставки рефинансирования ЦБ РФ в период просрочки, а также иных обстоятельств, влияющих на размер процентных ставок (ст. 333 ГК РФ, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 13/14).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на примере, как отражаются операции по принятию, исполнению обязательств по гражданско-правовому договору, заключенному по коду вида деятельности 5 "Субсидии на иные цели", а также операции по предъявлению требований по уплате неустоек (пеней, штрафов) и исполнению указанных требований (корреспонденция счетов по этим операциям приведена в письмах Минфина РФ от 25.03.2013 N 02-06-07/9374, N 18.09.2012 N 02-06-10/3788, от 26.12.2011 N 02-11-00/5959).

Пример 2

Учреждение заключило с юридическим лицом договор поставки оборудования на сумму 200 000 руб. По условиям договора учреждение перечисляет аванс в размере 30% от суммы, указанной в договоре (60 000 руб.). Окончательная оплата производится после поставки всего оборудования. В договоре в качестве санкции за невыполнение поставщиком своих обязательств в установленный договором срок предусмотрена уплата неустойки. Поставщик оборудование вовремя не поставил. Размер неустойки составил 5 000 руб. Операции по оплате договора выполняются по коду вида деятельности 5.

Бухгалтерские записи по учету неустойки в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Принято обязательство перед поставщиком (в сумме заключенного договора)	5 506 10 310	5 502 11 310	200 000
Приняты денежные обязательства в размере авансового платежа (при уплате аванса)	5 502 11 310	5 502 12 310	60 000
Приняты к учету суммы вложений в объекты нефинансовых активов (формируем первоначальную стоимость)	5 106 Х1 310	5 302 31 730	200 000
Приняты денежные обязательства в размере окончательного расчета по договору	5 502 11 310	5 502 12 310	140 000
Предъявлены неустойка (пени, штраф), так как сроки по договору нарушены	2 205 41 560	2 401 10 140	5 000
Перечислены денежные средства исполнителю за минусом неустойки (с учетом встречного требования) (140 000 - 5 000) руб.	5 302 31 830	5 201 11 610	135 000
	Одновременно делаем проводку: увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" по коду 310
Прекращены встречные требования зачетом (по акту) в сумме исполненного денежного обязательства	5 302 31 830	5 304 06 730	5 000
Произведен зачет в сумме исполненного требования по санкциям	5 304 06 830	5 205 41 660	5 000
Перечислен остаток средств в виде неустойки между лицевыми счетами	5 304 06 830 2 201 11 510	5 201 11 610 2 304 06 730	5 000 5 000

Согласно положениям ч. 8 ст. 30 Федерального закона N 83-Ф3*(2) операции с целевыми субсидиями, поступающими федеральному бюджетному учреждению, учитываются на отдельном лицевом счете, открытом учреждению в органе Федерального казначейства (далее - лицевой счет с кодом 21). Перевод денежных средств (неустойки) с кода 21 на код 20 отражается в бухгалтерском учете в справке (ф. 0504833), соответствующими проводками и в ф. 0503737*(3) при заполнении отчетов об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности в графе 5 разделов "Доходы учреждения", "Источники финансирования дефицита средств учреждения" (стр. 710), "Расходы учреждения", "Источники финансирования дефицита средств учреждения" (Письмо Минфина РФ от 25.03.2013 N 02-06-07/9374).

В случае если учреждение примет решение о перечислении суммы неустойки в доход бюджета, корреспонденция счетов по переводу средств будет такой:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Приняты обязательства в сумме неустойки, перечисляемой в бюджет	5 506 10 290	5 502 11 290	5 000
Приняты денежные обязательства в сумме, подлежащей перечислению в бюджет	5 502 11 290	5 502 12 290	5 000
Начислены обязательства по перечислению суммы неустойки (пени, штрафа) в бюджет	2 401 20 290	2 303 05 730	5 000
Перечислены денежные средства с лицевого счета 21	5 304 06 830	5 201 11 610	5 000
	Одновременно делаем проводку: увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" по коду 290
Исполнены обязательства по перечислению денежных средств в доход федерального бюджета	2 303 05 830	2 304 06 730	5 000

Н. Хромова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На этом счете отражаются операции с целевыми субсидиями. Средства, получаемые учреждением по коду вида деятельности 5 "Субсидия на иные цели", зачисляются на отдельный лицевой счет, которому присваивается код 21.

*(2) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-Ф3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.