О применении ПБУ 18/02 в отдельных случаях (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

О применении ПБУ 18/02 в отдельных случаях

Средние и крупные транспортные предприятия платят налоги в рамках традиционной системы налогообложения, что обязывает их вести расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете эти расчеты должны быть отражены по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Его применение позволяет получить информацию не только о текущих, но и о будущих налоговых обязательствах. В заметке автор предлагает читателю разобраться с двумя непростыми ситуациями.

В парке автопредприятия есть транспортные средства, имеющие высокую степень износа, морально устаревшие и фактически не используемые в деятельности. Как правильно списать эти ТС в учете и ранее начисленный отложенный налог с амортизационной премии?

Извлечение прибыли является целью деятельности любой коммерческой организации, поэтому неспроста в балансе отражаются именно активы, которые приносят или будут приносить экономические выгоды. Если имущество их уже не приносит и не будет приносить в будущем, то это не актив, и его стоимость следует списать с баланса. Это подтверждается п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому стоимость объекта, выбывающего или не способного приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств происходит в случае его продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, а также в иных случаях.

Но прежде чем списывать объект с баланса, нужно вспомнить о примененной ранее амортизационной премии, которая приводит к образованию разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с тем, что в налоговом учете сразу признаются расходы (амортизационная премия), а в бухгалтерском - нет, возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенной налоговое обязательство (п. 12 ПБУ 18/02). При эксплуатации ТС в случае установления одинакового срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете все равно за счет амортизационной премии будет образовываться разница в амортизации. В бухучете на расходы будет переноситься большая стоимость ТС, поэтому разница в амортизации будет уже вычитаться, и за ее счет в учете будет погашаться ранее начисленное отложенное налоговое обязательство (ОНО). Если стоимость ТС на момент его выбытия будет списана не полностью, то останется часть ОНО, которая будет погашена за счет разницы в остаточной стоимости, что взаимосвязано с применением амортизационной премии, с разной амортизацией в бухучете и налогообложении.

Пример 1

По результатам работы комиссии, определяющей целесообразность (пригодность) дальнейшего использования имущества, принято решение списать ТС. Его первоначальная стоимость равна 200 тыс. руб., сумма начисленной до момента списания амортизации - 150 тыс. руб. В налоговом учете по ТС в момент его ввода в эксплуатацию бухгалтер применил амортизационную премию в размере 30% (60 тыс. руб.). За время эксплуатации ТС отработало 3/4 срока полезного использования. Ставка налога на прибыль - 20%.

Для наглядности приведем в таблице данные бухгалтерского и налогового учета.

	Бухгалтерский учет, руб.	Налоговый учет, руб.
Первоначальная стоимость	200 000	200 000
Амортизация до выбытия	150 000	105 000
Амортизационная премия		60 000
Остаточная стоимость	50 000	35 000

В момент ввода оборудования в эксплуатацию и применения амортизационной премии в налоговом учете возникает налогооблагаемая разница (60 тыс. руб.), формирующая ОНО - 12 тыс. руб. (60 тыс. руб. x 20%). В дальнейшем при начислении амортизации обязательство погашается, и на момент выбытия будет погашено на сумму 9 тыс. руб. ((150 - 105) тыс. руб. x 20%). Остается 3 тыс. руб., которые будут погашены за счет разницы в остаточной стоимости ((50 - 35) тыс. руб. x 20%). Покажем полностью начисление и списание отложенного налогового обязательства, для чего отразим в учете полный цикл начиная с ввода ТС в эксплуатацию и заканчивая его списанием.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Введено в эксплуатацию ТС	01	08	200 000
Отражено ОНО по амортизационной премии	68	77	12 000
Начислена амортизация за период	20	02	150 000
Списано ОНО за счет разниц в амортизации	77	68	9 000
Списана начисленная до выбытия амортизация	01	02	150 000
Списана остаточная стоимость ТС	91	01	50 000
Определен результат от списания авто	99	91	50 000
Дописана оставшаяся часть ОНО	77	68	3 000

Заметим, раньше в ПБУ 18/02 рекомендовалось списывать ОНО на счет учета прибыли и убытков (Дебет 77 Кредит 99). Сейчас такого указания нет, поэтому списать ОНО при выбытии актива, по которому он был начислен, можно в обычном порядке: Дебет 77 Кредит 68. Это позволит "свести" бухгалтерский учет по налогу на прибыль и показатель, отраженный в декларации, а также не приведет к искажению результата на счете 99 "Прибыли и убытки", на который не повлияет списание отложенных налогов.

Транспортная компания обновила свой автопарк. Региональные власти предоставили субсидию на компенсацию расходов, связанных с приобретением подвижного состава. Возникает ли разница между учетом и налогообложением при условии, что согласно учетной политике компании субсидии принимаются к учету по мере их фактического получения (аналогичный порядок признания для налогообложения)?

В силу п. 10 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" целевые средства на финансирование расходов, понесенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации (прочие доходы). Но это не означает, что отнесение целевого финансирования на счет учета прочих расходов отчетного периода полностью исключает механизм равномерного признания таких средств в составе прочих доходов. Дело в том, что по капитальным затратам, связанным с возведением оборотных активов, расходы списываются не сразу, а через амортизацию, поэтому в таком же порядке целесообразно признавать в составе доходов средства целевого финансирования, поступившие после принятия к учету амортизируемого имущества.

С позиций налогообложения прибыли субсидии коммерческим организациям, в том числе предприятиям автотранспорта, включаются в состав внереализационных доходов и не подлежат отдельному учету (Письмо УФНС по г. Москве от 29.12.2011 N 1615/126140@). В силу того, что затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению субсидий (Письмо Минфина РФ от 27.10.2011 N 03-03-06/1/694). По имуществу, приобретенному или созданному за счет субсидий и признанному согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 22.05.2012 N 03-03-06/1/263).

При расчете налога на прибыль облагаемая субсидия является безвозмездно полученными средствами. Датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). В связи с тем, что в налогообложении полученная оператором связи субсидия включается в состав доходов одновременно, а в бухгалтерском она может распределяться на период амортизации объекта, стоимость которого частично оплачена бюджетными средствами, возникает временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). Она формирует отложенный налоговый актив (ОНА), который погашается по мере включения в состав текущих прочих доходов сумм, учтенных как доходы будущих периодов.

Пример 2

Затраты автопредприятия на обновлении автопарка ТС составили 5 млн руб. (без НДС). Половина суммы через полгода была компенсирована бюджетными средствами. Срок службы приобретенных ТС для упрощения примера выбран одинаковым - в пределах 5 лет. Субсидии отражаются в бухгалтерском учете по факту. Ставка налога на прибыль - 20%.

Данные по учету амортизации, признанию субсидии и отражению ОНА приведены в таблице.

	Через полгода, руб.	Еще через год, руб.
Амортизация до получения субсидии	500 000	1 000 000
Часть субсидии	250 000	500 000
Доходы будущих периодов	2 250 000	1 750 000
ОНА	450 000	350 000

Разъясним, как получились цифры в полугодовой период с начала эксплуатации ТС. Амортизация составляет 500 тыс. руб. (5 000 тыс. руб. / 5 лет x 1/2). В соответствующей части признается и субсидия, полученная на компенсацию затрат, - 250 тыс. руб. (2 500 тыс. / 5 лет x 1/2). В доходах будущих периодов будет учтено 2 250 тыс. руб. (2 500 - 250). Остается начислить ОНА - 450 тыс. руб. (2 250 тыс. руб. x 20%). После получения субсидии через год амортизация будет равна 1 000 тыс. руб. (4 500 тыс. руб. / 4,5 года), субсидия будет признана в размере 500 тыс. руб. (2 250 тыс. руб. / 4,5 года), что также покажет уменьшение доходов будущих периодов, а ОНА будет снижено на 100 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 20%).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету в качестве ОС приобретенные ТС	01	08	5 000 000
Начислена амортизация за полугодовой период*	20	02	500 000
Поступила на расчетный счет субсидия	51	86	2 500 000
Отражена часть субсидии за прошедшие полгода	86	91	250 000
Отражена часть субсидии в доходах будущих периодов	86	98	2 250 000
Отражен ОНА по доходам будущих периодов	09	68	450 000
Начислена амортизация по новым ТС за год	20	02	1 000 000
Списана часть доходов будущих периодов	98	91	500 000
Списана часть ОНА по доходам будущих периодов	68	09	100 000
* В целях упрощения примера амортизационная премия не применяется.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.