Аудит отчетности в медицинских организациях (О.В. Цеханов, "Экономист лечебного учреждения", N 3 март 2013 г.)

Аудит отчетности в медицинских организациях

Аудитор должен обратить особое внимание на такие нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитору необходимо изучить имеющуюся информацию и нормативно-правовую базу, касающуюся экономического субъекта.

1. Стандарт аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита". Целью правила (стандарта) является установление требований к аудиторской фирме или аудитору, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, при осуществлении проверки выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Задачами правила (стандарта) являются:

а) формулировка основных требований по учету нормативных документов в ходе проверки;

б) определение действий аудитора при выявлении фактов нарушений проверяемым экономическим субъектом требований нормативных документов;

в) отражение в рабочей документации аудитора фактов нарушений требований нормативных документов.

Требования данного правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Требования данного правила (стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

При планировании аудиторской проверки аудитор должен, исходя из особенностей проверяемого экономического субъекта, определить требования законодательства, которым должна удовлетворять деятельность этого субъекта, а также получить достоверное представление о том, в какой степени экономическим субъектом выполняются эти требования.

Аудитор должен обратить особое внимание на такие нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности экономического субъекта. В этой связи аудитору необходимо:

а) изучить имеющуюся информацию и нормативно-правовую базу, касающуюся экономического субъекта;

б) получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых им для обеспечения выполнения требований нормативных актов;

в) обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах, имеющие существенное значение для оценки результатов аудиторской проверки, с руководством экономического субъекта;

г) проверить наличие документов о регистрации экономического субъекта, необходимых лицензий и других документов, без которых проверяемый экономический субъект не вправе осуществлять хозяйственную и финансовую деятельность.

Как и в других вопросах, в части, касающейся проверки соблюдения экономическим субъектом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма.

Аудитор должен иметь в виду, что при проведении аудиторских проверок существует риск не обнаружения, несмотря на то что проверка качественно спланирована и квалифицированно проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вероятность этого риска значительно возрастает при наличии следующих факторов:

а) значительного количества нормативных актов, имеющих непосредственное отношение к проверяемому экономическому субъекту, но не учитываемых и (или) не используемых им в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

б) ограниченности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые не могут отразить всю хозяйственную и финансовую деятельность экономического субъекта;

в) низкой квалификации персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта;

г) получения аудитором большинства сведений от экономического субъекта, которые носят не объективный (доказательный), а информативный характер.

При выяснении аудитором того, выполняет ли экономический субъект требования нормативных актов, аудитор при необходимости может использовать в ходе проверки экспертов, владеющих юридическими и другими специальными знаниями в областях, не относящихся к профессиональной компетенции аудитора. При этом необходимо руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта".

Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство экономического субъекта принимало меры по выявлению, предупреждению и устранению нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Аудит отчетности на соответствие нормативным актам

В состав нормативных актов, соблюдение которых является предметом данного правила (стандарта), входят законодательные и иные нормативные документы органов законодательной и исполнительной власти, которые регулируют хозяйственную и финансовую деятельность экономических субъектов.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых или хозяйственных операций экономического субъекта действующим в Российской Федерации нормативным актам. Аудитор проверяет соответствие совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Цель проводимого аудита не состоит в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности экономического субъекта применяемому законодательству.

Выявленные аудитором нарушения могут влиять:

а) существенно на величину показателей бухгалтерской отчетности;

б) несущественно на величину показателей бухгалтерской отчетности, но могут нанести ущерб экономическому субъекту, его участникам, государству или третьим лицам.

В случае неоднозначной трактовки аудиторской организацией и проверяемым экономическим субъектом нормативных документов аудитору следует произвести оценку существенности влияния спорного нормативного документа на оценку достоверности отчетности в целом в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".

Если влияние спорного нормативного документа существенно, аудитор может по согласованию с экономическим субъектом предпринять одно или несколько из следующих действий:

а) направить письменный запрос от своего имени в орган, являющийся источником спорного нормативного документа, если при этом не существует лимита времени на получение ответа на запрос;

б) письменно предупредить руководство проверяемого экономического субъекта о невозможности выдачи безусловно положительного аудиторского заключения.

Если влияние спорного нормативного документа несущественно, то факт разногласий может быть отмечен в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аудит отчетности на соответствие нормативным актам проводится по следующим разделам:

- Проверка отчетности на соответствие Федеральному закону РФ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996.

- Проверка отчетности на соответствие Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Приказ МФ РФ N 34н от 29.07.1998.

- Проверка отчетности на соответствие с частью 1 ГК РФ. В соответствии с приказом МФ РФ N 81 от 28.07.1995.

- Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99.

- Проверка отчетности на соответствие Приказу Министерства финансов РФ "О годовой бухгалтерской отчетности организаций". Приказ МФ РФ N 97 от 12.11.1996.

- Проверка налоговых деклараций на соответствие Налоговому кодексу РФ (Ч. 1).

Экспертиза договоров на соответствие законодательству

В условиях рыночных отношений договор - основной юридический акт, из которого возникают обязательные правоотношения. Общие положения о договорах предусмотрены в Гражданском кодексе Российской Федерации. Экспертиза включает в себя следующие действия.

Аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности видов договоров предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации.

Устный опрос руководства о порядке заключения договоров, о том, собирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом.

Следует обратить внимание на то, кем подписан договор, соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, - важности этого документа.

Изучая предмет договора, аудитор должен обратить внимание, нет ли в нем двусмысленности, нечеткости фраз.

Изучая порядок расчетов по договорам, необходимо учитывать, что Указом Президента РФ N 2204 от 20.12.94 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнении работ оказании услуг)" установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказании услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При формулировании условий об обстоятельствах, освобождающих от ответственности ("форс-мажорных оговорках"), необходимо учитывать последствия той или иной формулировки.

Следует установить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами.

Аудиторская организация не несет ответственности за невыполнение руководством экономического субъекта и его экономическими и производственными подразделениями требований нормативных актов Российской Федерации. Ответственность за соблюдение установленных этими актами норм и правил несет руководство экономического субъекта. В ходе проверки аудитор должен исходить из того, что экономический субъект руководствуется в своей деятельности установленными нормативными актами до тех пор, пока не получит доказательств противного.

При проверке соблюдения нормативных актов экономическим субъектом аудитор должен установить:

а) обеспечивается ли персонал экономического субъекта необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

б) привлекаются ли специалисты аудиторских и юридических организаций для получения работниками экономического субъекта необходимых консультаций по бухгалтерскому учету, налогообложению и применению хозяйственного и иного законодательства Российской Федерации;

в) разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота и визирования совершаемых хозяйственных и финансовых операций, установлен ли контроль за их соблюдением;

г) применяются ли меры воздействия (и какие) на персонал экономического субъекта при несоблюдении требований нормативных актов;

д) осуществляется ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста, а также с выработкой решения по отражению планируемой сделки в учете и порядка ее налогообложения.

Действия аудитора при обнаружении нарушений требований нормативных актов

При обнаружении аудитором фактов невыполнения экономическим субъектом требований нормативных актов, он должен более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности.

При оценке влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности аудитор должен учесть возникновение таких последствий, как:

а) взыскание с проверяемого экономического субъекта штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

б) появление угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества проверяемого экономического субъекта;

в) прекращение деятельности экономического субъекта;

г) появление сомнений в правдивости и достоверности данных, отраженных в бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитору необходимо учесть, что к нему могут быть применены меры ответственности в случае сокрытия им обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействии) экономического субъекта. При наступлении подобных обстоятельств аудитору следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности", а также целесообразно получить консультацию у юриста о возможных последствиях.

В тех случаях, когда получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность выводов, содержащихся в аудиторском заключении.

Аудитору следует учесть влияние невыполнения требований нормативных актов экономическим субъектом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, представленных руководством экономического субъекта. В случае если нарушения не были обнаружены системой внутреннего контроля или не были включены в сведения, которые представило руководство, аудитор вправе пересмотреть оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений, представляемых руководством экономического субъекта.

Если невыполнение требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению является существенным, то аудитор обязан сделать следующее:

а) отразить все такие нарушения в своей рабочей документации;

б) учесть влияние отмеченных нарушений на надежность аудиторских доказательств и дальнейшее планирование процедур аудита;

в) сообщить руководству экономического субъекта о замеченных нарушениях в своей письменной информации;

г) сообщить пользователям бухгалтерской отчетности о замеченных нарушениях (отразить в аудиторском заключении, выступить на собрании акционеров и т.п.). Если аудитор пришел к выводу, что руководство экономического субъекта, включая и работников экономических служб, причастно к фактам невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению, то аудитор должен сообщить об этом высшему органу управления экономического субъекта.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены аудитором при составлении аудиторского заключения следующим образом (при этом необходимо руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" и "Существенность и аудиторский риск"):

а) если аудитор пришел к выводу, что факты невыполнения требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то аудитор должен представить условно положительное или отрицательное заключение;

б) если руководство и (или) персонал экономического субъекта препятствуют аудитору в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили бухгалтерскую отчетность, аудитор должен составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;

в) если аудитор не может установить факты нарушения требований нормативных актов из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) персонала экономического субъекта, то аудитор может дать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении;

г) если персонал экономического субъекта исправил все выявленные нарушения и внес необходимые исправления в бухгалтерскую отчетность и данные по налогообложению, то аудитор вправе дать положительное заключение.

Приложение 1

Примерная форма перечня нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения

N п/п	Название документа	Наименование органа, утвердившего документ	Дата документа	Номер документа	Дата регистрации документа в Министерстве юстиции <*>	Дата и номер документа, внесшего изменения (если изменения были)	Дата отмены документа (если документ отменен)
<*> По документам, требующим такой регистрации.

Аудитор может прийти к выводу о необходимости прекратить или приостановить проверку, если руководство и персонал экономического субъекта не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, даже если такие нарушения не оказывали существенного влияния на бухгалтерскую отчетность, но могут существенно повлиять на нее в дальнейшем. Выявленные факты нарушений требований нормативных актов следует довести до сведения руководства проверяемого экономического субъекта в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Письменная информация руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (раздел "Результаты аудиторской проверки"). В письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита должны иметься ссылки на нормативные акты и на те их разделы (параграфы, статьи, пункты и т.п.), по которым допущены нарушения. Полные наименование нормативных документов рекомендуется указывать не в самом тексте письменной информации, а в форме, приведенной в приложении 1.

Литература

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита". Одобрено комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15.07.1998. Протокол N 4.

2. Аудит: учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИИТИ-Дана, 2001. - 655 с.

3. Кодекс этики аудиторов РОССИИ. Принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации Протокол N 16 от 28 августа 2003 г.

4. Глухов В.В. Менеджмент. - СПб.: Лань, 2002. - 526 с.

5. Дьяченко В.Г. Экспертиза качества медицинской помощи. Вопросы теории и практики. - М.: ЗдравРеформ, 1996. - 203 с.

6. Гребенников В.И., Яковлев Е.П. Дифференцированная оплата труда // Главный врач. - 2000. - N 3.

7. Гройсман В.А. Современные технологии управления лечебно-профилактическим учреждением. - Тольятти, 2000.

8. Кадыров Ф.Н. Методические подходы к некоторым проблемам оплаты труда работников в условиях ОМС // Экономика здравоохранения. - 1996. - N 12. - С. 28-34.

9. Конгстведт П. Управление медицинской помощью: практическое руководство. - М.: ГЭОТАР-МЕД, 2000. - 743 с.

10. Кравченко Н.А., Поляков И.В. Научное обоснование методологии прогнозирования ресурсного обеспечения здравоохранения России (история и современность). - М., 1998. - 392 с.

11. Кучеренко В.З., Вялков А.И., Денисов И.Н., Таранов А.М. и др. Организация и анализ деятельности лечебно-профилактических учреждений в условиях обязательного медицинского страхования. - М.: ММА им. И.М. Сеченова, ФФОМС, 2000. - 264 с.

12. Кучеренко В.З., Вялков А.И., Воробьев П.А. Основы стандартизации в здравоохранении в условиях обязательного медицинского страхования: учебное пособие. - М.: ММА им. Сеченова, ФФОМС, 2000. - 392.

13. Кучеренко В.З., Яковлев Е.П. Основы клинического менеджмента: учебное пособие. - М. - 102 с.

14. Кучеренко В.З., Яковлев Е.П. Стратегия клинического менеджмента как основа повышения качества медицинской помощи и ресурсосбережения // Проблемы управления здравоохранением. 2002. - N 2(3). - С. 24-28.

15. Кучеренко В.З., Флек В.О., Вялкова Г.М., Алексеева В.М., Шамшурина Н.Г., Яновский А.С., Арапова Н.Г., Идрисов М.Ф. Оценка эффективности деятельности медицинских организаций: учебно-методическое пособие / Под ред. А.И. Вялкова. - М.: ГЭОТАР-МЕД, 2004. - 106 с.

16. Латфуллин Г.Р., Райченко А.В. Теория организации. - СПб.: Питер, 2004. - 394 с.

17. Линденбратен А.Л., Васюкова В.С., Шаровар Т.М. Концепция оценки качества и эффективности медицинской помощи: методич. материалы. - М.: НИИ им. Н.А. Семашко, 1989. - 23 с.

18. Лисицын Ю.П. Социальная медицина и организация здравоохранения. М.: Медицина, 1992. - 232 с.

19. Лучкевич В.С., Нечаева Е.Н., Титова И.А. Менеджмент в здравоохранении: учебно-методическое пособие. - СПб.: СПбГА, 1999. - 28 с.

20. Мескон М.Х., Альберт М., Хедоурн Ф. Основы менеджмента / Пер. с англ. - М.: Дело, 2000. - 704 с.

21. Преображенская В.С., Токарева Л.П., Ефимова Н.Е. Информационное обеспечение планирования медицинской помощи населению в условиях реформирования здравоохранения // Бюллетень НИИ им. Н.А. Семашко. - Выпуск 3. - 1996. - С. 146-151.

О.В. Цеханов,

канд. экон. наук,

г. Москва

"Экономист лечебного учреждения", N 3 март 2013 г.