Трансфертный туман (Э. Зиатдинов, "Консультант", N 7, апрель 2013 г.)

Трансфертный туман

На сегодняшний день не только коммерсанты, но и представители Министерства финансов признали, что новые правила о трансфертном ценообразовании (раздел V.1 Налогового кодекса РФ) содержат большое количество неясных и не до конца проработанных положений. Благодаря последним разъяснениям Минфина трансфертный туман начинает потихоньку рассеиваться, но не так быстро, как хотелось бы.

Как известно, Федеральный закон от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (закон о трансфертном ценообразовании) вступил в силу с 1 января 2012 г. В первые же месяцы его "эксплуатации" эксперты обнаружили в законе пробелы и неясности. "Надо незамедлительно решить некоторые вопросы, иначе применять его будет крайне сложно", - заявляли эксперты, подчеркивая, что их устроит фактически любое решение Минфина - лишь бы появилась определенность. Прошел год, появились разъяснения Минфина, к некоторым из которых... впору писать новые разъяснения.

Убытки прошлых периодов

Согласно подп. 2 п. 4 ст. 105.14 Налогового кодекса вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п. 1-3 указанной статьи, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно требованиям, перечисленным в указанном подпункте. Одно из таких требований: указанные лица не должны иметь убытков (включая убытков прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Возникает вопрос, идет ли в данном случае речь только о ситуации, когда налогоплательщик имеет убыток по итогам отчетного (налогового) периода и, соответственно, налоговая база равна нулю, и как быть в ситуации, когда имеется только убыток по отельным видам деятельности, в отношении которых прописан специальный порядок определения налоговой базы (по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям с ценными бумагами, по объектам обслуживающих производств и хозяйств и т.п.).

Минфин России высказал следующую позицию по данному вопросу. В случае если налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, и при этом прибыль, полученная от осуществления таких операций, увеличивает прибыль организации, а убыток принимается к налоговому учету в порядке, установленном НК РФ, то убыток от таких операций не признается убытком в целях применения ст. 105.14 НК РФ.

В свою очередь, убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды, и убытки, приравненные к внереализационным расходам, признаются убытками в целях применения ст. 105.14 НК РФ (письмо от 27.02.2013 г. N 03-01-18/5769).

Последнее умозаключение Минфина представляется совершенно нелогичным и неправильным. В п. 2 ст. 265 НК РФ перечислены убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. К примеру, к таким относятся суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва; не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам; расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, и т.п.

Практика показывает, что у любой функционирующей организации имеются такого рода убытки. При подобном подходе положения, закрепленные в подп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, будут декларативными (полностью нерабочими), поскольку ни одна организация не сможет выполнить условия в предлагаемом толковании.

Представляется, что, несмотря на описанную позицию Минфина, дальнейшая правоприменительная практика пойдет по пути здравого смысла, т.е. применения налогоплательщиками указанной нормой в ситуации, когда при соблюдении прочих условий по итогам отчетного (налогового) периода налоговая база у них будет просто больше нуля.

Совершенные сделки

Согласно п. 5 ст. 105.17 НК РФ в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

На практике у многих возникает вопрос: а что понимать под "сделками совершенными"? Речь идет о заключенных либо об исполненных сделках?

Минфин России в письме от 24.02.2012 г. N 03-01-18/1-13 пояснил, что в соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ положения ч. 1 и 2 кодекса (в редакции указанного федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 кодекса со дня вступления в силу указанного федерального закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Отсюда Минфин пришел к выводу о том, что в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 кодекса после вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. При этом решение о проведении проверки принимается с учетом переходных положений, предусмотренных п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ.

В соответствии с переходными положениями решение о проверке контролируемых сделок, доходы и расходы по которым признаны в целях налога на прибыль в 2012 г., может быть принято не позднее 31 декабря 2013 г. Если доходы и расходы будут учитываться в 2013 г., то решение о проверке может быть принято не позднее 31 декабря 2015 г. (п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 г. N 227-ФЗ).

Представляется, что описанный вывод вполне логичен и соответствующие корректировки в терминологию п. 5 ст. 105.17 НК РФ будут со временем внесены.

Финансовый порог

В соответствии с подп. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ финансовый порог для признания сделок, заключенных с взаимозависимыми лицами, контролируемыми, определяется путем исчисления суммы доходов по таким сделкам.

В данном случае возникает вопрос, нужно ли учитывать при исчислении финансового порога сделки, доходы по которым не облагаются налогом на прибыль.

По мнению Минфина России, при определении суммы доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ. При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен (письмо от 28 января 2013 г. N 03-01-18/1-17).

Указанный вывод Минфина России основан на формальной трактовке п. 9 ст. 105.14 и вполне обоснован.

Опасные связи

Исходя из анализа положений ст. 105.14 НК РФ, можно прийти к выводу о том, что сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам. Аналогичную позицию занимает и Минфин России (письмо от 28.01.2013 г. N 03-01-18/1-17).

Об отнесении сделок между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, но действующим через российское постоянное представительство, Минфин занял следующую позицию.

"В случае если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, создается ситуация, когда местом регистрации или местом налогового резидентства конечных получателей доходов являются разные государства или территории.

Таким образом, исходя из совокупности изложенных положений сделки между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, но действующим через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и на них распространяются нормы подп. 3 п. 1 ст. 105.14 кодекса" (письма Минфина России от 17.01.2013 г. N 03-01-18/1-4, от 29.12.2012 г. N 03-01-18/10-202, 03-01-18/9-202).

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ признается контролируемой сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, то указанная позиция Минфина вполне обоснована.

Э. Зиатдинов,

руководитель налоговой практики

юридической компании "Лемчик, Крупский и Партнеры.

Структурный и налоговый консалтинг"

"Консультант", N 7, апрель 2013 г.