Комментарий к письму Минфина России от 4.03.2013 N 03-07-07/6425 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 4.03.2013 N 03-07-07/6425

Практически любая передача средств признается в налоговом законодательстве объектом обложения НДС. В опубликованном письме Минфин России разъясняет, считается ли реализацией передача денежных средств новому кредитору при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.

Опубликованное письмо Минфина России посвящено исчислению НДС в отношении операций по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров.

Общее правило

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговую базу по НДС определяют как сумму превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Отметим, что это правило действует независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые или не облагаемые НДС, имелись в основе приобретенного денежного требования (см., например, письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58). Момент определения налоговой базы - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример

ООО "Сигма" приобрело за 2 000 000 руб. право требования долга, который возник по договору поставки товаров. Спустя несколько месяцев должник уплатил новому кредитору 2 200 000 руб.

При покупке права требования бухгалтер ООО "Сигма" сделал следующие записи:

Дебет 58 Кредит 76

- 2 000 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51

- 2 000 000 руб. - оплачено право требования.

После того как должник перечислил ООО "Сигма" деньги, бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 2 200 000 руб. - получены деньги от должника;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 2 000 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 30 508,47 руб. [(2 200 000 руб. - 2 000 000 руб.) х 18% : 118%] - начислен НДС по погашенному праву требования.

Не подлежат обложению НДС

Операции, которые не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации, перечислены в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Среди них в подпункте 26 значатся операции:

- по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров;

- по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Возник вопрос: обязана ли фирма-кредитор уплачивать НДС с суммы превышения доходов, полученных от должника, над расходами на приобретение требований кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров?

Согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства в опубликованном письме, при исполнении заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по кредитному договору, лежащему в основе договора уступки, НДС с суммы превышения дохода, полученного указанным кредитором от заемщика, над расходами на приобретение требования по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, не исчисляется.

Отметим, что в письме от 27.03.2012 N 03-07-05/09 Минфин России заключил, что в отношении операций по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, освобождаемых от налогообложения НДС согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, подпунктам 1 и 2 статьи 155 не применяются.

О том, что денежные средства, получаемые новым кредитором при уступке прав требований по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, НДС не облагаются, сообщается в письме Минфина России от 5.05.2009 N 03-07-05/18.

Особенности

Отметим, по мнению Министерства финансов РФ в письме от 12.01.2009 N 03-07-11/1, норма подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ подлежит применению:

- первоначальным кредитором при уступке указанных прав (требований);

- при исполнении заемщиком обязательств перед новым кредитором, к которому эти права (требования) перешли от первоначального кредитора.

Дело в том, что понятия "кредитор" и "новый кредитор" при осуществлении операций по уступке прав (требований) Налоговым кодексом РФ не установлены.

По пункту 1 статьи 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно статье 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

В соответствии со статьей 390 Гражданского кодекса РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником. Исключение составляют случаи, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Таким образом, в упомянутых статьях Гражданского кодекса РФ понятия "кредитор" и "новый кредитор" употребляются, соответственно, в отношении первоначального кредитора и кредитора, которому требование уступил первоначальный кредитор.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.