Комментарий к Федеральному закону от 5.04.2013 N 39-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 5.04.2013 N 39-ФЗ

Опубликованный закон вносит в налоговое законодательство полезные поправки. Отныне в обращение введено понятие единого корректировочного счета-фактуры, для некоторых случаев изменен срок предоставления расчетов, вызванных появлением корректировочных счетов-фактур. Об этих и других изменениях читайте в нашем комментарии.

Хотя и небольшой по объему Федеральный закон от 5.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ) внес много полезных изменений в Налоговый кодекс РФ. В частности, в статьи 154, 169 и 333.33. Кроме того, поправки коснулись некоторых других норм налогового законодательства. К примеру, отныне в обращение введено понятие единого корректировочного счета-фактуры.

Уменьшение стоимости отгруженных товаров на выплаченную покупателю премию

Статья 1 опубликованного Закона N 39-ФЗ посвящена порядку определения базы по налогу на добавленную стоимость в части применения продавцом мотивирующих к приобретению продукции (работ, услуг) премий.

По общему правилу база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из рыночных цен, в том числе в отношении реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям (бартеру) и иным неденежным сделкам.

Нередко продавец может предлагать покупателю премию (либо иную выплату в форме поощрения) за выполнение им определенных условий договора, включая приобретение некоего объема товаров (работ, услуг), достижение определенного объема закупок и пр.

Именно об этих премиях и идет речь в новой поправке к статье 154 Налогового кодекса РФ. Ранее контролирующие органы рассматривали данные премии в качестве торговых скидок, и призывали уменьшать на их сумму базу по НДС. Одновременно такая позиция приводила к необходимости корректировать суммы НДС, соответственно, уплаченные и принятые к вычету (письма Минфина России от 7.09.2012 N 03-07-11/364, от 31.08.2012 N 03-07-11/342). Правда, специалисты финансового министерства и налоговой службы признавали, что в случае если предоставление премии не влияет на цену товара, то ничего корректировать не надо. Двойственное положение должен разрешить новый дополнительный пункт 2.1, внесенный в статью 154, прямо прописывающий действия продавцов, применяющих такие премии.

Итак, уменьшать базу по НДС на величину выплаченной или предоставленной (в неденежной форме) премии можно только в случае, если такое условие (об уменьшении стоимости отгруженных товаров) включено непосредственно в договор с покупателем, по которому этот товар реализуется. В противном случае величина премии не может уменьшать налоговую базу.

Новая норма распространяется и на покупателей товаров (работ, услуг). Они не должны без специальных условий договора уменьшать на суммы полученных премий свои налоговые вычеты.

Таким образом, введенное пунктом 2.1. статьи 154 Налогового кодекса РФ правило имеет двухстороннее действие. При включении в договор пункта об уменьшении суммы реализуемых товаров на предоставляемую покупателю премию продавец уменьшает базу по НДС, а покупатель уменьшает налоговые вычеты по сделке. И наоборот - обе стороны не учитывают премию при исчислении налога.

Новая норма как нельзя лучше отражает подход Высшего арбитражного суда РФ к данной проблеме. Так, в его решении от 11.01.2013 N 13825/12 указано, что понятия стоимости и цены для применения главы 21 Налогового кодекса РФ неравнозначны. Корректировка налоговой базы, а также выставление корректировочного счета-фактуры необходимы только в тех случаях, когда в соответствии с соглашением сторон изменяется цена и (или) количество товаров (работ, услуг). Если изменение стоимости происходит по иным причинам, для корректировки налоговых обязательств нет никаких оснований.

Данная норма начинает действовать с 1 июля 2013 года.

Период для корректировочного счета-фактуры изменился

При изменении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав продавец составляет корректировочный счет-фактуру.

С III квартала текущего года при изменении стоимости в сторону увеличения период налогообложения добавочной разницы в стоимости будет определяться по-новому.

Напомним, как определяется налоговый период в настоящее время. Образовавшаяся разница в стоимости включается в налоговую базу того периода, в котором была произведена отгрузка соответствующих товаров. Понятно, что такое правило приводит к необходимости сдавать уточненную декларацию за прошедшие периоды, если корректировочный счет-фактура составлен и предоставлен покупателю в следующем квартале.

В соответствии с новыми поправками увеличение стоимости реализованных товаров, работ, услуг и имущественных прав будет учитываться при определении налогоплательщиком налоговой базы за тот налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур.

Таким образом, эта поправка упрощает налогообложение, так как избавляет налогоплательщиков корректировать ранее представленную отчетность. Ведь теперь не надо будет пересчитывать налог и сдавать уточненный расчет - изменения будут отражаться текущим периодом.

Такие новации привели к еще одному "упрощению" в пользу налогоплательщиков. С III квартала текущего года продавцу будет разрешено составлять единый корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости договора, которая была включена в два и более счета-фактуры, составленные им ранее.

Отметим также, что согласно действующему подпункту 13 пункта 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ, при корректировке стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, разница между суммами налога, исчисленными до и после изменения, указывается в корректировочном счете-фактуре с отрицательным знаком. Закон 39-ФЗ отменяет это положение. В соответствии с правилами заполнения корректировочного счета-фактуры отрицательный знак не указывается, а полученная отрицательная разница просто отражается в графе 8 по соответствующей строке "Г (уменьшение)" (подп. "у" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 РФ N 1137).

Закон 39-ФЗ внес и другие поправки по НДС. Так, действие положения подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Напомним, речь идет о том, что выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из бюджета, не признается объектом обложения по НДС.

Подпункт 4.1 был введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2012 года. Теперь бюджетники могут получить освобождение и за 2011 год.

В связи с этим напомним читателям об особенностях представления уточненных деклараций. Когда-то такие декларации имели две формы: дополнительный расчет (составлялся на разницу) и уточненный расчет (составлялся в полном объеме, "как есть"). В настоящее время существует только одна форма - уточненная декларация (расчет).

В соответствии со статьей 81 Налогового кодекса РФ для расчетов, составленных "к уменьшению" и "к уплате" существует определенная разница в порядке представления. Так, если по уточненной декларации налогоплательщик обязан доплатить сумму налога (декларация "к уплате"), то он обязан ее представить. Чем раньше он это сделает, тем может быть выгоднее для него. Ведь в некоторых случаях "уточненку" он может сдать без санкций. А вот если налогоплательщик обнаружит в поданной им ранее декларации недостоверные сведения или ошибки, не приводящие к занижению суммы налога (декларация "к уменьшению" или "нулевая"), то он может и не отчитываться с уточненным расчетом.

Аудит контролируемых сделок

Закон N 39-ФЗ внес уточнения, касающиеся проведения налоговых проверок в отношении контролируемых сделок.

Как известно, нормы по администрированию и налогообложению контролируемых сделок были внесены в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ. Именно тогда в первой части кодекса появился Раздел V.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Критерии отнесения сделок между взаимозависимыми лицами к контролируемым закреплены в статье 105.14 Налогового кодекса РФ. Один из них - это лимит стоимости сделок за календарный год между взаимозависимыми лицами. На переходный период этот критерий снижен. Так, в 2012 году к контролируемым сделкам должны относиться сделки между взаимозависимыми лицами, если их годовой объем выше 3 млрд. рублей, в 2013-м - 2 млрд. рублей. С 2014 года - 1 млрд. рублей.

ФНС России наделена полномочиями по проверке контролируемых сделок. Но в первую очередь в целях подготовки к налоговому контролю налогоплательщики обязаны самостоятельно уведомлять о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (п. 1 ст. 105.16 НК РФ). Ранее было установлено, что уведомления о сделках, приходящихся на 2012 год, должны быть направлены налогоплательщиками не позднее 20 мая 2013 года. Однако Закон N 39-ФЗ изменил этот срок на 20 ноября 2013 года.

Обратите внимание: уведомления о сделках направляются в территориальные налоговые органы (по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя, в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам).

Налоговые органы на основании полученных сведений (или иной информации) вправе запросить документы по контролируемой сделке, а налогоплательщик обязан представить документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), информацию о которой запросили проверяющие. Раскрытию подлежат такие сведения:

- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода определения дохода;

- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке;

- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки;

- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки и проч.

Конечный срок у ФНС для истребования документов приходится на 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 3 ст. 105.15 НК РФ). И тут Закон N 39-ФЗ сделал "скидку": за 2012 год документы могут быть запрошены не ранее 1 декабря 2013 года. Это зафиксировано в новой части 8.2 статьи 4 Федерального закона N 227-ФЗ.

Отметим, что взаимозависимых лиц могут проверить территориальные налоговые органы (камеральные и выездные проверки) и федеральный орган ФНС России (проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами).

ФНС России проводит проверку на основании принятого решения о ее проведении. Решение по проверке контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ в 2012 году, может быть принято не позднее 30 июня 2014 года (ч. 8 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ). Ранее срок был ограничен 31 декабрем 2013 года.

Проверка проводится по месту нахождения ФНС, то есть камерально, без выезда работников службы на предприятие. Основанием для проверки является уведомление предприятия о контролируемых сделках, которое компания направила в территориальный орган. Обратите внимание: территориальный налоговый орган, получивший уведомление от предприятия, в течение 10 дней со дня получения обязан перенаправить данный документ в электронной форме в федеральный орган - ФНС России.

Кроме того, если территориальная инспекция, проводящая выездную или камеральную проверку, обнаружит факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в налоговый орган, работники инспекции самостоятельно извещают ФНС России о выявленных фактах и также в течение 10 дней передают материалы.

Изменения по госпошлине и иные поправки

Опубликованным законом расширено применение госпошлины за действия уполномоченных органов, связанных с лицензированием деятельности на право ведения работ в области использования атомной энергии.

Дополнительно будет взиматься пошлина 15 000 рублей за предоставление лицензии на размещение, сооружение, эксплуатацию и вывод из эксплуатации не только пункта хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, но и хранилищ радиоактивных отходов, и за закрытие пунктов захоронения радиоактивных отходов.

5000 рублей теперь будут взиматься за любую экспертизу безопасности (экспертизы обоснования безопасности) объектов использования атомной энергии и (или) видов деятельности в области использования атомной энергии.

По налогу на прибыль внесено небольшое дополнение, а именно пролонгировано применение льготы по доходам и расходам некоммерческих организаций, осуществляющих функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда. При этом необлагаемый доход (расход) должен быть получен строго от размещения временно свободных денежных средств.

Указанные нормы закреплены в пункте 38 статьи 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" и пункте 48.9 статьи 270 "Расходы не учитываемые в целях налогообложения" Налогового кодекса РФ.

Данная льгота была введена Федеральным законом от 1.12.2008 N 225-ФЗ, и распространяла свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года и до 31 декабря 2012 года включительно. Указанная норма остается в силе и на период с 1 января 2013 года и до 31 декабря 2015 года включительно.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2013 г.