Безопасные условия труда: учет расходов (Т.М. Медведева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2013 г.)

Безопасные условия труда: учет расходов

Как известно, согласно законодательству работодатель обязан обеспечить безопасные условия труда. В рамках данной статьи мы рассмотрим, как исполнение обязанности по осуществлению мероприятий по аттестации рабочих мест влияет на обязанность обеспечить работников средствами индивидуальной защиты. Это влияние имеет место и в налоговом учете в части признания расходов для целей налогообложения прибыли.

Условия труда должны быть безопасными

Законодателем определены требования и нормы, направленные на создание безопасных условий труда, при которых воздействие на работников вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.

Требования охраны труда - это государственные нормативные требования охраны труда и требования охраны труда, установленные правилами и инструкциями по охране труда. Такое определение названному понятию дано в ст. 209 ТК РФ. Условия труда (совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника), предусмотренные трудовым договором, должны соответствовать требованиям охраны труда.

Как указано в ст. 210 ТК РФ, основными направлениями государственной политики в области охраны труда являются в том числе:

- обеспечение приоритета сохранения жизни и здоровья работников;

- установление порядка проведения аттестации рабочих мест по условиям труда и порядка подтверждения соответствия организации работ по охране труда государственным нормативным требованиям охраны труда;

- установление компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда.

Как на работника, так и на работодателя возложены определенные в Трудовом кодексе обязанности по соблюдению охраны труда, техники безопасности при производстве работ. Для работодателя нарушение требований охраны труда наказуемо с точки зрения закона (как именно - укажем чуть позже). Пренебрежение этими требованиями со стороны работника зачастую оборачивается риском для его здоровья (а иногда и жизни).

Так, на работодателя ст. 212 ТК РФ возложен ряд обязанностей по обеспечению безопасных условий труда. В рамках исполнения этой обязанности работодатель должен предоставить работникам средства индивидуальной защиты (далее - СИЗ). Статьей 209 ТК РФ это понятие определено как технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. В ГОСТ 12.0.002-80 "Система стандартов безопасности труда. Термины и определения" содержится уточнение: СИЗ - это средство защиты, надеваемое на тело человека или его части или используемое им. К СИЗ относятся специальная одежда, специальная обувь и иные средства индивидуальной защиты.

Из статьи 221 ТК РФ следует, что лицам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодатель обязан бесплатно выдать СИЗ. При этом СИЗ, приобретаемые за счет средств работодателя, должны пройти обязательную сертификацию*(1). Об этом, в частности, говорится в Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001813.

В случае необеспечения работника СИЗ работодатель не имеет права требовать от него исполнения трудовых обязанностей и должен оплатить возникший по этой причине простой. Эта гарантия безопасности труда предусмотрена в ст. 220 ТК РФ.

В целях реализации указанных положений трудового законодательства разработаны и утверждены Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты*(2) (далее - Межотраслевые правила). В пункте 5 данных правил установлено, что СИЗ предоставляются работникам на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Аттестация рабочих мест по условиям труда

Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н (далее - Порядок). Как установлено в п. 2 Порядка, цель аттестации - выявление вредных и (или) опасных производственных факторов.

Согласно положениям Порядка (в частности, п. 3, 29) в рамках аттестации рабочих мест аттестующая организация должна оценить обеспеченность работников СИЗ. Такая оценка осуществляется после проведения оценки соответствия условий труда гигиеническим нормативам и оценки травмоопасности рабочего места по правилам, установленным п. 29-35 Порядка.

В соответствии с новой редакцией п. 4 Порядка*(3) работодатели обязаны проводить аттестацию рабочих мест, на которых заняты лица, чья трудовая функция предусматривает:

- работу с оборудованием, машинами, механизмами, установками, устройствами, аппаратами, транспортными средствами;

- эксплуатацию, обслуживание, испытание, наладку и ремонт оборудования, машин, механизмов, установок, устройств, аппаратов, транспортных средств;

- работу с источниками опасностей, способными оказывать вредное воздействие на работника, определяемыми аттестационной комиссией, исходя из критериев оценки условий труда;

- использование электрифицированного, механизированного или иного ручного инструмента;

- хранение, перемещение и (или) применение сырья и материалов.

Отметим, что работа с офисной оргтехникой (компьютерами и копировальными аппаратами) и бытовой техникой, не используемой в технологическом процессе, более не является основанием для проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (п. 4 Порядка).

Информация к размышлению. Изменения, внесенные в Порядок, не освобождают работодателя от обязанности исполнять правила, установленные, например, СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 "2.2.2. Гигиена труда, технологические процессы, сырье, материалы, оборудование, рабочий инструмент. 2.4. Гигиена детей и подростков. Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы"*(4). В этом документе регламентированы требования к помещениям, микроклимату, содержанию вредных химических веществ в воздухе, уровням шума и вибрации, освещению и уровням электромагнитных полей на рабочих местах, которые оборудованы компьютерами, а также к организации медицинского обслуживания сотрудников, работающих на ПЭВМ. За несоблюдение этих требований (как, впрочем и других санитарных правил) в соответствии со ст. 6.3 КоАП РФ организация может быть оштрафована на 10 000-20 000 руб., а ее руководитель на 500-1 000 руб. Альтернативой "денежному" наказанию юридического лица и его должностных лиц является приостановление деятельности компании на срок до 90 суток.

Добавим, повторная аттестация (по-прежнему один раз в пять лет) в обязательном порядке будет проводиться только в отношении рабочих мест с вредными условиями труда, которые были выявлены в ходе предыдущей аттестации (п. 8 Порядка). Следовательно, если при первичной аттестации условия труда на рабочем месте были признаны допустимыми, повторная аттестация не понадобится. При этом срок проведения повторной аттестации, как и раньше, следует отсчитывать от даты завершения предыдущей аттестации.

Обратите внимание! Перечень оснований для проведения внеплановой (инициативной) аттестации, определенный в п. 47 Порядка, изменен и дополнен Приказом Минтруда России от 12.12.2012 N 590н. Теперь поводом для ее назначения может стать:

- предписание, выданное работодателю федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на проведение надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, и его территориальными органами (государственными инспекциями труда в субъектах РФ);

- обращение работника, представителя выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников с заявлением к работодателю о проведении аттестации на соответствующем рабочем месте.

А ввод в эксплуатацию вновь организованных рабочих мест более не является основанием для внеплановой аттестации. Как указано в абз. 7 п. 4 Порядка вновь созданные рабочие места (что обусловлено техническим перевооружением производственных объектов, производств, внедрением новой техники и новых технологий) должны быть аттестованы не позднее одного года с момента их создания.

Ответственность работодателя

Как упоминалось выше, работодатель, нарушивший требования по охране труда, может быть привлечен к административной, а в некоторых случаях и к уголовной ответственности.

Согласно ст. 143 УК РФ нарушение правил техники безопасности или иных правил охраны труда (например, невыдача работнику с опасными условиями труда спецодежды), совершенное лицом, на котором лежали обязанности по соблюдению этих правил, если оно повлекло по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью человека (в результате несчастного случая на производстве), наказывается:

- либо штрафом в размере до 200 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев;

- либо обязательными работами на срок до 480 часов;

- либо исправительными работами на срок до двух лет;

- либо принудительными работами на срок до одного года;

- либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, повлекшее по неосторожности смерть человека, наказывается строже:

- либо принудительными работами на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

- либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

А за уклонение от проведения аттестации рабочих мест (или ненадлежащее ее проведение) работодатель может быть привлечен только к административной ответственности, установленной в ст. 5.27 КоАП РФ:

- на организацию может быть наложен штраф в размере от 30 000 до 50 000 руб.;

- на должностных лиц - от 1 000 до 5 000 руб. (ч. 1 ст. 5.27).

За повторное нарушение трудового законодательства должностное лицо, ранее подвергнутое административному наказанию за аналогичное правонарушение, может быть дисквалифицировано на срок от одного года до трех лет (ч. 2 ст. 5.27).

Вместо штрафа в отношении организации применяется и другая мера ответственности - административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

Нормы выдачи СИЗ

В пункте 5 Межотраслевых правил указано, что основанием для предоставления работникам СИЗ является проведенная аттестация рабочих мест по условиям труда. При этом выдача СИЗ осуществляется в соответствии с типовыми нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ*(5). Эти нормы бесплатной выдачи работникам сертифицированных СИЗ могут быть либо отраслевыми (ТОН*(6)), либо предназначенными для сквозных профессий и должностей (ТСН*(7)). ТОН вобрали в себя профессии и должности работников, специфические для отдельных отраслей, в ТСН вошли общие для всех отраслей профессии и должности.

Впрочем, работодатель вправе установить нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми защиту рабочих от воздействия вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения, с учетом мнения выборного органа профсоюза или иного представительного органа работников. Такая возможность ему предоставлена ст. 221 ТК РФ. Упоминается о ней и в п. 6 Межотраслевых правил. Основанием для применения улучшенных норм выдачи СИЗ являются результаты аттестации рабочих мест по условиям труда. Для реализации данного права работодателю достаточно утвердить такие нормы в локальных нормативных актах или отразить в условиях коллективного и (или) трудового договоров. При этом в названных документах нужно сделать ссылку на типовые нормы, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников СИЗ.

Налоговый учет СИЗ

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Очевидно, под законодательством РФ следует понимать положения Трудового кодекса (а также Межотраслевых правил), вменяющие работодателю обязанность по бесплатному предоставлению работникам СИЗ в целях обеспечения безопасных условий труда.

Минфин не раз давал пояснения, что если специальная одежда и иные СИЗ выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством, или по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми, то расходы на выдачу таких средств индивидуальной защиты могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143)*(8). При этом для признания расходов необходимо подтвердить использование СИЗ в производственных целях документами по учету, выдаче и списанию СИЗ.

Однако Минфин считает, что расходы на приобретение СИЗ (в том числе по улучшенным нормам) работодатель может учесть в составе материальных расходов только при условии проведения аттестации рабочих мест (Письмо от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8). По мнению специалистов финансового ведомства, лишь в этом случае подобные затраты можно признать экономически оправданными согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.

Добавим, Минфин разрешает признать расходом (конечно, при условии проведения аттестации) затраты на приобретение СИЗ для работников, профессии которых вообще не предусмотрены типовыми отраслевыми нормами, но которые фактически заняты на работах с опасными условиями труда (Письмо от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425).

Итак, учитывая официальную позицию, можно предположить, что в случае, когда с момента создания нового рабочего места прошло более года или более пяти лет с даты проведения последней аттестации, а аттестация (первичная или повторная), в ходе которой были бы подтверждены вредные условия труда (п. 4, 8 Порядка), так и не проведена, работодатель, признавая в составе расходов стоимость приобретенных СИЗ, выданных работникам бесплатно, рискует, что эти затраты налоговые инспекторы при проверке сочтут необоснованными.

Указанные требования контролирующих органов, пожалуй, можно признать справедливыми, если вспомнить п. 5 Межотраслевых правил. Дословно в нем сказано: предоставление работникам СИЗ осуществляется в соответствии с типовыми нормами... и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.

В то же время ст. 221 ТК РФ не устанавливает зависимость между обеспечением работников специальной одеждой и проведением аттестации рабочих мест. В качестве основания для бесплатной выдачи СИЗ в данной статье указаны лишь типовые нормы. Не содержится подобного условия признания в составе расходов затрат на приобретение спецодежды и в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в котором лишь указывается, что данные затраты должны быть предусмотрены законодательством РФ.

Бесспорно, статус Межотраслевых правил ниже статуса Налогового или Трудового кодекса. Однако они являются нормативно-правовым актом, формирующим действующее законодательство. Поэтому, очевидно, не так уж неправы специалисты финансового ведомства, настаивающие на необходимости аттестации рабочих мест как экономического обоснования расходов по приобретению и выдаче специальной одежды в целях налогообложения прибыли.

Хотя с нашей стороны было бы несправедливо умолчать о том, что некоторые арбитражные суды высказывают мнение, отличное от позиции Минфина. Так, в Решении Арбитражного суда Новосибирской области от 16.08.2012 N А45-15510/2012*(9) были отклонены доводы инспекции о том, что в силу ст. 252 НК РФ произведенные расходы следует подтверждать действующими правилами и нормативами (например, Межотраслевыми правилами). Суд указал: это прямо не вытекает из норм налогового законодательства, так как в связи с введением гл. 25 НК РФ законодатель расширил понятие расходов, поставив в основу их учета экономическую обоснованность и оправданность затрат. Арбитражный суд Краснодарского края в Решении от 25.03.2010 N А-32-56326/2009-23/769 пришел к выводу, что установленная трудовым законодательством обязанность работодателя обеспечивать работникам безопасные условия труда носит приоритетный характер и существует вне зависимости от факта проведения аттестации.

Если СИЗ получены от учредителя безвозмездно

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного организацией от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

По мнению финансистов, в ситуации, когда налогоплательщик получает безвозмездно от единственного учредителя СИЗ (спецодежду) и передает ее в течение одного года после получения своим работникам в собственность, данные работники являются по отношению к налогоплательщику "третьими лицами" в соответствии со ст. 251 НК РФ. Значит, требование, определенное в пп. 11 п. 1 названной статьи, не соблюдено, поэтому стоимость такой спецодежды организация обязана включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 18.10.2010 N 03-03-06/1/650.

Учет расходов на проведение аттестации

Затраты работодателя на проведение аттестации рабочих мест по условиям труда являются, по сути, расходами на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Поэтому они уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы подтвердить расходы на оплату услуг аттестующей организации, потребуются договор с ней, акт выполненных работ, а также пакет документов, составленных в ходе аттестации. Перечень указанных документов приведен в п. 44 Порядка, а образцы большинства форм содержатся в приложениях к нему.

И последнее: в 2013 году (как, впрочем, и в предыдущие годы) организация может провести аттестацию рабочих мест за счет средств ФСС. Такая возможность предусмотрена Правилами финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами*(10).

В силу п. 3 названных правил финансовое обеспечение предупредительных мер осуществляется страхователем за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в установленном порядке страхователем в ФСС в текущем календарном году. Для этого страхователь в срок до 1 августа текущего года должен обратиться с заявлением о финансовом обеспечении предупредительных мер в территориальный орган фонда по месту своей регистрации (п. 4).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок проведения сертификации установлен Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

*(2) Утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

*(3) Изменения в Порядок внесены Приказом Минтруда России от 12.12.2012 N 590н и применяются с 26.02.2013.

*(4) Утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118.

*(5) Типовые нормы утверждены нормативными актами Минтруда и Минздравсоцразвития по видам экономической деятельности.

*(6) Например, Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам машиностроительных и металлообрабатывающих производств (утв. в приложении 1 к Постановлению Минтрудсоцразвития России от 16.12.1997 N 63).

*(7) Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н.

*(8) Расходы, связанные с возмещением затрат работникам на самостоятельное приобретение СИЗ, поименованных в типовых нормах, работодатель, по мнению финансового ведомства, также может учесть при исчислении налога на прибыль (Письмо от 31.08.2009 N 03-04-06-01/226).

*(9) Данные выводы суда первой инстанции оставлены в силе Постановлением ФАС ЗСО от 26.12.2012 N А45-15510/2012.

*(10) Утверждены Приказом Минтруда России от 10.12.2012 N 580н. Опубликованы в "Российской газете" 25.01.2013, действуют с 01.01.2013.