Уменьшаем убытки прибылью от акций и долей (И. Милакова, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.)

Уменьшаем убытки прибылью от акций и долей

Фирма вправе уменьшить прибыль, полученную от продажи акций и долей, на сумму убытка от основной деятельности, полученного в прошлых периодах или текущем году. Минфин России и ФНС России имеют такую же точку зрения.

Нередко на практике встречается следующая ситуация. Компания, основная деятельность которой не связана с торговлей ценными бумагами (производство, консалтинг и прочее), покупает акции и доли другой организации. Затем, реализовав их с положительным финансовым результатом, фирма решает уменьшить налоговую прибыль от продажи этих акций и долей на сумму убытков от основного вида деятельности, полученных по результатам прошлых лет или текущего года. Вправе ли компания так поступить?

Нюансы расчета налога на прибыль

С точки зрения налогового законодательства все не так однозначно. Объектом налогообложения является прибыль, полученная фирмой*(1). Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Последние определяют в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Согласно положениям этой главы*(2) доходом от реализации признается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации*(3). Таким образом, к товарам относятся в том числе и ценные бумаги.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг установлены статьей 280 Налогового кодекса. В нашем случае фирма является непрофессиональным участником. Поэтому она должна определить налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям*(4).

Финансовым результатом деятельности может быть как прибыль, так и убыток. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые компания учла для целей налогообложения*(5). Фирма, получившая убыток в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму такого убытка или на его часть (перенести убытки на будущее). При этом Налоговый кодекс не устанавливает, может ли компания уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой по общей ставке налогообложения, на доходы от видов деятельности, облагаемых по другим ставкам (и по отдельно сформированной налоговой базе). Например, общие нормы статьи 280 Налогового кодекса имеют лишь некоторые уточнения и ограничения*(6). Они касаются возможности уменьшения прибыли от продажи ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг) на убытки от операций с неидентичными категориями ценных бумаг, полученные в предыдущем (предыдущих) налоговом периоде. Иных оговорок налоговое законодательство в этой части не содержит.

Таким образом, Налоговым кодексом установлено ограничение, в соответствии с которым при расчете налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами*(7). При этом документ не ограничивает возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности. Данной точки зрения придерживаются Минфин России и ФНС России. По мнению ведомств, при расчете налоговой базы прибыль, полученная от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена на сумму убытков от основного вида деятельности*(8). При этом, если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения не возникает*(9).

Арбитражная практика складывается в основном в пользу компаний. В 2008 году Президиум ВАС РФ вынес постановление, в котором указал, что фирма правомерно уменьшила прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности*(10). Такую позицию ранее поддерживали и другие суды*(11). Отметим, что есть немногочисленная практика с противоположным мнением*(12). Арбитры указывали, что база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения фирмой прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена. Как не предусмотрена и возможность уменьшения прибыли, сформированной по всем видам деятельности, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.

В пользу компаний также свидетельствует Порядок заполнения декларации*(13). Согласно пункту 5.5 Порядка база при расчете налога на прибыль (строка 100 Листа 02 декларации) формируется с учетом базы по операциям с ценными бумагами, отраженной в строке 100 Листа 05 при условии, что значение этой строки положительное*(14).

Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами с положительным значением участвует в расчете всей базы по налогу на прибыль текущего года. Это дает возможность уменьшить базу по налогу на прибыль на убыток как текущего года, так и предыдущих лет. Следовательно, фирма вправе уменьшить прибыль, полученную от продажи акций и долей, на сумму убытка от основной деятельности. Однако, как отмечено выше, судебная практика противоречива. Поэтому существует вероятность возникновения спора с налоговиками по данному вопросу. Вместе с тем мнения Минфина России и ФНС России, а также позиция судов (в т.ч. и ВАС РФ) в пользу компаний. Это свидетельствует о достаточно высокой вероятности отстоять в налоговом споре правомерность уменьшения прибыли от реализации акций и долей на сумму убытка от основной деятельности.

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухучета ситуация уменьшения прибыли, полученной от продажи акций и долей, на сумму убытка от основной деятельности вполне допустима (см. пример). Общий итоговый финансовый результат деятельности фирмы отражается на счете 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток". На него со счета 99 "Прибыли и убытки" переносится образовавшееся дебетовое или кредитовое сальдо. Оно получается вследствие уменьшения отрицательных оборотов (убытка от основной деятельности) на положительные обороты (доход от реализации ценных бумаг).

Пример

В IV квартале 2012 г. ООО "Актив" приобрело 100% акций АО "Пассив", не обращающихся на ОРЦБ, на сумму в размере 230 000 руб. Основным видом деятельности ООО "Актив" является предоставление собственного имущества в аренду. Выручка по итогам 2012 г. от предоставления имущества в аренду составила 100 000 руб. (без НДС), а расходы - 150 000 руб. (без НДС) (расходы сформировались в основном за счет выплаты процентов по кредитной линии, полученной под приобретение имущества). В конце 2012 г. ООО "Актив" продало все 100% акций АО "Пассив", купленных ранее. Их ориентировочная стоимость 500 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Актив" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 100 000 руб. - отражена выручка от основного вида деятельности;

Дебет 20 (26) Кредит 60 (76, 70, 69)

- 150 000 руб. - отражены расходы по основному виду деятельности;

Дебет 90-2 Кредит 20 (26)

- 150 000 руб. - отражена себестоимость по основному виду деятельности;

Дебет 90-9 Кредит 90-2

- 50 000 руб. (150 000 - 100 000) - отражен финансовый результат по основной деятельности (убыток);

Дебет 76 Кредит 91-1

- 500 000 руб. - отражена выручка от реализации ценных бумаг;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 230 000 руб. - отражена себестоимость ценных бумаг;

Дебет 91-1 Кредит 91-9

- 270 000 руб. (500 000 - 230 000) - отражен финансовый результат по продаже ценных бумаг (прибыль).

Итоговый финансовый результат по всей деятельности фирмы:

Дебет 99-2 Кредит 90-9

- 50 000 руб. - убыток по основной деятельности;

Дебет 91-9 Кредит 99-1

- 270 000 руб. - прибыль от продажи ценных бумаг;

Дебет 99-1 Кредит 99-9

- 220 000 руб. (270 000 - 50 000) - отражена итоговая прибыль.

Реформация баланса:

Дебет 99-9 Кредит 84

- 220 000 руб. - отражена итоговая прибыль по 2012 г.

Согласно Инструкции *(15) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности фирмы, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Убыток от основной деятельности отражается заключительными записями по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90.

Доходы и расходы, возникающие от операций с ценными бумагами у организации, не являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, относятся к прочим*(16). В соответствии с Инструкцией их учитывают на одноименном счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. В случае получения дохода от операций с ценными бумагами это сальдо списывается с дебета субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования

и разрешения налоговых споров компании "2К Аудит-

Деловые консультации / Морисон Интернешнл"

Экспертиза статьи:

В. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 247 НК РФ

*(2) ст. 249 НК РФ

*(3) ст. 38 НК РФ

*(4) п. 8 ст. 280 НК РФ

*(5) п. 8 ст. 274 НК РФ

*(6) п. 10 ст. 280 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 283, п. 10 ст. 280 НК РФ

*(8) письма Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/666, УФНС России по г. Москве от 09.07.2007 N 20-12/065007@

*(9) письма Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/192, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/68

*(10) пост. Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07

*(11) пост. ФАС ВСО от 14.03.2007 N А74-3010/2006-Ф02-1162/07, ФАС УО от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3, ФАС СЗО от 18.09.2006 N А56-60070/2005, ФАС УО от 11.12.2006 N Ф09-10959/06-С7

*(12) пост. ФАС ВВО от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680, от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005

*(13) Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ (далее - Порядок)

*(14) п. 13.7 Порядка

*(15) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)

*(16) п. 7 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н