Выплачиваем дивиденды за прошлый год (А. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.)

Выплачиваем дивиденды за прошлый год

В первой половине текущего года для организаций наступает ответственный период, когда проходят годовые собрания акционеров (учредителей) компаний, на которых утверждаются итоги прошедшего 2012 года. Для бухгалтера важным итогом года является утверждение размера и порядка выплаты дивидендов. В статье мы рассмотрим порядок отражения дивидендов в декларации по налогу на прибыль.

Для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. В том числе доход в виде процентов по привилегированным акциям, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами России, признаваемые дивидендами согласно законодательству иностранных государств*(1).

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль коммерческой организации после налогообложения, которая устанавливается по данным бухгалтерской отчетности, утвержденной очередным общим собранием участников.

Напомним, что в обществах с ограниченной ответственностью срок проведения очередного общего собрания участников, на котором утверждаются годовые результаты деятельности организации, определяется его уставом. Причем проводиться оно должно не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года*(2). Иными словами, общества с ограниченной ответственностью проводят свои годовые собрания по итогам работы за 2012 год не ранее 1 марта 2013 года, но и не позднее 30 апреля 2013 года.

Для акционерных обществ отрезок времени для проведения очередного годового собрания акционеров несколько шире, хотя конкретные сроки также устанавливаются в уставе. Собрание следует проводить не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года*(3). То есть, общее годовое собрание акционеров по итогам работы акционерного общества в 2012 году должно быть проведено не ранее 1 марта 2013 года и не позднее 30 июня 2013 года.

Заполняем Лист 03 декларации

Если все необходимые решения о порядке выплаты дивидендов и иных способов распределения чистой прибыли общества приняты, то остается их только выполнять. Не стоит также забывать и про то, что приближается срок сдачи декларации по налогу на прибыль за полугодие 2013 года. Налогоплательщики, отчитывающиеся как поквартально, так и помесячно, должны представить ее в налоговые органы не позднее 28 июля*(4).

При выплате дивидендов организация является налоговым агентом по отношению к своим участникам в случае, если они являются плательщиками налога на прибыль. При этом неважно, является ли она сама плательщиком налога на прибыль.

Если дивиденды перечислены в пользу иностранных организаций, то налоговые агенты подают в инспекцию "Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов"*(5).

Сведения о суммах дивидендов, выплаченных российским организациям, и удержанного с них налога также отражаются в специальном расчете. Этот специальный расчет, как и раньше, входит в состав декларации по налогу на прибыль и носит хорошо известное бухгалтерам название - Лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)"*(6). Лист 03 включается в декларацию налогового агента начиная с того отчетного периода, в котором выплачивались дивиденды. Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если выплаты по результатам нескольких решений осуществляются в текущем периоде, то налоговые агенты предоставляют несколько Листов 03*(7).

Организации, выплачивающие дивиденды своим акционерам, заполняют в Листе 03 только два основных раздела:

- раздел "А" "Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)";

- раздел "В" "Реестр - расшифровка сумм дивидендов (процентов)".

Лист 03 содержит также раздел "Б", который предназначен для расчета суммы налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Применительно к порядку заполнения и представления Листа 03 имеются две ключевые даты: первая - это дата решения общего собрания участников о размере и порядке выплаты дивидендов, и вторая - день собственно выплаты дивидендов.

Отчетный период, с которого надо представлять Лист 03, будет определяться датой фактической выплаты дивидендов. Причем в решении участников общества может быть указано о поэтапной выплате дивидендов в течение нескольких месяцев. В таком случае показатели строк раздела "А" Листа 03 декларации заполняются нарастающим итогом от одного отчетного месяца к другому. Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример

Предположим, что 26.04.2013 общее собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов по итогам 2012 г. в сумме 2 222 222 руб. Предположим также, что на момент принятия решения о выплате "живых" денег на счетах общества не хватало, поэтому было принято решение произвести выплату дивидендов в два этапа:

- 10% от общей суммы дивидендов выплачивается в 10-дневный срок от даты принятия решения о выплате;

- оставшиеся 90% дивидендов выплачиваются не позднее 60 дней от этой даты за счет краткосрочного банковского кредита.

Также будем исходить из того, что дивиденды выплачиваются российским компаниям - плательщикам налога на прибыль по обычной ставке (строки 090 и 091 раздела "А" Листа 03).

При этом акционерное общество уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Следовательно, декларация также представляется ежемесячно.

Общая сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов по ставке 9%, распределенных в пользу российских организаций - плательщиков налога на прибыль, составит 200 000 руб.

2 222 222 х 9% = 199 999,98 руб.

Эту величину налога общество как налоговый агент отразит в строке 100 раздела "А" Листа 03.

30 апреля общество выплатило своим акционерам первую часть дивидендов, удержав налог на прибыль в размере 20 000 руб. Эту сумму налоговый агент должен отразить в строке 120 раздела "А" Листа 03 в составе декларации за апрель 2013 г.

В мае общество не производило выплаты акционерам. Однако в декларации за май все равно необходимо представить раздел "А" Листа 03. При этом в строке 110 отражается общая сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в апреле, - 20 000 руб., а в строке 120 за этот отчетный период ставится прочерк*(8).

Вторую выплату налоговый агент произвел 24.06.2013. Сумма удержанного с нее налога на прибыль составила 180 000 руб. В декларации за полугодие 2013 г. эта величина указывается в строке 120. А в строке 110 налоговый агент отражает сумму налога на прибыль, ранее удержанную при выплате дивидендов, - 20 000 руб. В сумме показателей по строке 120 за полугодие мы и получим начисленную общую величину налога. Представим показатели раздела "А" Листа 03 декларации нарастающим итогом за полугодие в таблице (см. ниже).

Показатели декларации за полугодие (руб.)

Наименование показателя	Код строки раздела "А" Листа 03	Значение показателя Листа 03 декларации
		апрель	май	Полугодие (июнь)	Следующие отчетные периоды
Сумма дивидендов, используемая для исчисления налога	090	2 222 222	2 222 222	2222222	2 222 222
В том числе: по российским организациям (по налоговой ставке 9%)	091	2 222 222	2 222 222	2222222	2 222 222
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет	100	200 000	200 000	200 000	200 000
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды	110	-	20 000	20 000	200 000
Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного налогового периода, всего	120	20 000	-	180 000	-

В последующие отчетные периоды и в целом за год Лист 03 остается в составе декларации в неизменном виде, когда сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и начисленная по выплатам в предыдущие отчетные периоды, совпадают, а в строке 120 ставится прочерк.

Начисленные суммы налога из Листа 03 переносятся в Подраздел 1.3 декларации с видом платежа "1" по строке 010. По реквизиту "Срок уплаты" указываются сроки уплаты в федеральный бюджет налога на прибыль, удержанного налоговым агентом при выплате дохода, - 26 апреля и 24 июня, а суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в указанные сроки, отражаются по строкам 040 Подраздела 1.3.

Проценты по кредиту на выплату дивидендов

Отталкиваясь от условий примера, зададимся вопросом о возможности признания в расходах по налогу на прибыль процентов по кредиту, использованному для выплаты дивидендов. Недавно Минфин России, отвечая на частный вопрос налогоплательщика, высказал мнение, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, произведены не с целью получения дохода и поэтому не могут быть учтены для целей налогообложения*(9).

Арбитражная практика однозначного ответа на этот вопрос не дает. Имеются решения для акционерных обществ, где указано, что поскольку выплата объявленных дивидендов по акциям каждого типа является обязанностью общества, то и проценты по кредитам на их выплату могут быть признаны в расходах*(10). Есть решение противоположное в отношении общества с ограниченной ответственностью, когда суд признал неправомерным учет в расходах процентов по займу, направленному на выплату дивидендов*(11).

Постановление ФАС Поволжского округа от 14 марта 2012 г. N Ф06-1059/12

Резюмируя, следует отметить, что последнее решение суда, принятое не в пользу общества, обусловлено конкретными действиями самого налогоплательщика, имеющими признаки получения необоснованной налоговой выгоды. Судом установлено, что на момент привлечения займа для выплаты дивидендов общество имело не только чистую прибыль, но и необходимую сумму средств на расчетном счете. Следовательно, реальной необходимости привлекать заемные средства для выплаты дивидендов у общества не было.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что добросовестно действующие налогоплательщики расходы, в том числе по процентам, связанные с выплатой дивидендов, могут признавать для целей налогообложения прибыли, а в спорных ситуациях имеют реальную возможность отстоять свою позицию в суде.

Дивиденды наоборот или дополнительные взносы участников

Может так случиться, что компания по итогам 2012 года получила убыток и вследствие этого имеет в балансе отрицательную величину чистых активов. Общее собрание учредителей (акционеров) может принять решение о дополнительных взносах с целью увеличения объема чистых активов. Недостаточная или отрицательная величина чистых активов может грозить компании банкротством.

Действующее налоговое законодательство позволяет участникам (акционерам) спасти компанию без налоговых последствий.

Налоговый кодекс Российской Федерации

Восстановление в доходах начисленных и невостребованных дивидендов возможно для правоотношений, возникших после 1 января 2007 года*(12).

А. Климов,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

В. Горностаев,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 43 НК РФ

*(2) ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ

*(3) п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ

*(4) ст. 285, п. 3 ст. 289 НК РФ

*(5) утв. приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@

*(6) приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ (далее - Приказ N ММВ-7-3/174@)

*(7) п. 11.1 Приказа N ММВ-7-3/174@

*(8) п. 2.3 Приказа N ММВ-7-3/174@

*(9) письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152

*(10) пост. ФАС ВСО от 05.05.2012 N Ф02-1573/12, ФАС ПО от 27.04.2007 N А55-11750/06-3

*(11) пост. ФАС ПО от 14.03.2012 N Ф06-1059/12

*(12) письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-03-06/1/106