"Вопросы по МСФО: разложим все по полочкам" (интервью с Д.А. Прокоповичем, экспертом по МСФО, АССА, CGA, CIPA, генеральным директором Национальной Аудиторской Корпорации, председателем комитета по МСФО ИПБиА России, членом Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, к.э.н.) (Е. Валуева, "Актуальная бухгалтерия", N 6, 7, июнь, июль 2013 г.)

"Вопросы по МСФО: разложим все по полочкам"
(интервью с Д.А. Прокоповичем, экспертом по МСФО, АССА, CGA, CIPA, генеральным директором Национальной Аудиторской Корпорации, председателем комитета по МСФО ИПБиА России, членом Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, к.э.н.)

Международные стандарты финансовой отчетности законодательно введены в действие в декабре 2011 года. В связи с чем по закону *(1) обязанность их применения при составлении консолидированной отчетности у российских организаций возникает с отчетности за 2012 год. Отчетность уже составлена и сдана, а вот вопросы, возникшие в процессе ее составления, у многих так и остались без ответа. Разъяснить сложные моменты по отчетности МСФО мы попросили Данила Александровича Прокоповича, эксперта по МСФО, АССА, CGA, CIPA, генерального директора Национальной Аудиторской Корпорации, председателя комитета по МСФО ИПБиА России, члена Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО, к.э.н.

Какие федеральные и отраслевые стандарты, согласно статье 20 Закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", разработаны, утверждены и действуют на сегодняшний момент? Были обнародованы проекты: "Учет вознаграждений работникам", "Учет запасов", "Доходы", "Аренда" - они еще не утверждены?

Те проекты положений по бухгалтерскому учету, которые были размещены на сайте Минфина России, пока не приняты. Если раньше их предлагалось принять в виде ПБУ, то теперь, в соответствии с новым законом, положения будут заменены Федеральными стандартами бухгалтерского учета. Напомню, что последним принятым положением было ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов". Что касается стандартов, то утверждаться они будут согласно новому закону "О бухгалтерском учете" Советом по стандартам бухгалтерского учета, который был утвержден в соответствии с приказом Минфина России "О совете по стандартам бухгалтерского учета" от 14 ноября 2012 года N 145н.

В настоящее время продолжается подготовительная стадия - утверждается программа разработки федеральных стандартов (в соответствии с приказом Минфина России от 11.03.2013 N 26н). Поэтому, скорее всего, в ближайшее время Совет не сможет принимать новые федеральные стандарты.

Таким образом, сейчас действуют только те ПБУ, которые приняты до 2013 года.

Примечание. С 2013 года положения по бухучету больше приниматься не будут. Им на смену пришли федеральные стандарты бухгалтерского учета. Однако и их скорого принятия ожидать не стоит. Ведь сначала они должны быть утверждены Советом по стандартам бухучета.

Когда планируется введение стандарта МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" на территории России и его официальное опубликование?

МСФО 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО 9) - это новый стандарт по финансовым инструментам, который по плану Комитета по МСФО должен заменить собой старый стандарт МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". В мире он пока не обязателен к применению, этот срок перенесен на 2015 год, но добровольное досрочное применение возможно. Пока немногие компании стремятся перейти на еще не полностью готовый новый стандарт.

Вообще, стандарты по финансовым инструментам имеют долгую и сложную судьбу, они долго разрабатывались - вопросы учета и отражения финансовых инструментов сложные, и не всех устраивает, как они регламентируются МСФО, поэтому редакция стандартов много раз менялась. Так, было решено разработать новый МСФО 9, который учел бы все требования и отражал бы взвешенный консолидированный подход. Данный стандарт разрабатывается и утверждается по частям, постепенно заменяя собой старый. Написанные части можно добровольно применять, но многие компании решили подождать, когда он будет готов полностью.

В настоящее время в России состав утвержденных стандартов МСФО идентичен стандартам, принятым Советом по стандартам (IASB), кроме МСФО 9. Но поскольку в мире есть возможность применять этот стандарт, то должна быть такая возможность и в России.

В ближайшее время планируется законодательное введение МСФО 9 в России. Уже завершена экспертиза его применимости, которую проводил Совет по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО. Результаты экспертизы опубликованы на сайте Минфина России. Стандарт признан применимым на территории РФ, но имеется предупреждение о том, что данный стандарт будет еще меняться, и нужно иметь это в виду, если компания собирается на него перейти.

Примечание. МСФО 9 находится еще в разработке и принимается для использования частями. Но не многие мировые организации готовы применять еще не доработанный стандарт. В России в ближайшее время планируется законодательно ввести готовые части стандарта.

В Законе N 208-ФЗ указано, что отчетность по МСФО обязательна для предоставления ряду организаций. Кому эта отчетность должна предоставляться?

Закон предусматривает четыре категории организаций, для которых предоставление отчетности обязательно:

1) кредитные организации;

2) страховые организации;

3) организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список;

4) другие организации, которые в соответствии с законодательством или на основании устава обязаны составлять консолидированную отчетность.

В настоящее время существует два государственных органа, в которые предоставляется отчетность по МСФО: Центральный Банк России (для банков) и Федеральная служба по финансовым рынкам России (для всех остальных, включая и страховые организации). Оба этих органа проводят контроль предоставляемой отчетности по срокам предоставления и факту предоставления. В дальнейшем планируется расширить их полномочия по контролю за достоверностью и качеством предоставляемых сведений.

Примечание. Отчетность по МСФО кредитные организации обязаны предоставлять в Банк России, а страховые организации, организации с котируемыми ценными бумагами и иные компании - в Федеральную службу по финансовым рынкам России.

В МСФО предусмотрена возможность переоценки нематериального актива. Как это осуществить на практике и отразить в отчетности?

Стандарт МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), действительно, предусматривает возможность переоценки нематериального актива. Казалось бы, этот мыльный пузырь, что-то неосязаемое, что-то непонятное, что нельзя ни пощупать, ни увидеть, мы еще можем переоценить, увеличить капитал компании, увеличить ее активы! Но при этом МСФО 38 к такой переоценке относится крайне осторожно - переоценить можно только такие нематериальные активы, по которым справедливая стоимость определяется со ссылкой на активный рынок, то есть если для них существует активный рынок. Например, формулы (рецепты) лекарств: если существует активный рынок, где их можно купить/продать, значит, их можно и оценить по рыночной стоимости. Так, в некоторых странах квоты на вылов рыбы являются передаваемыми, и по ним определяется рыночная стоимость. Если активного рынка для НМА нет, то и переоценивать их нельзя.

Возможность переоценки НМА должна быть предусмотрена в учетной политике, в противном случае также переоценить активы не получится. Кроме того, есть правило, по которому мы должны переоценить весь класс НМА, к которым относится переоцениваемый нами актив, то есть в рамках класса нельзя один актив переоценивать, а другой нет.

В случаях, когда все-таки проводится переоценка, изменение стоимости может быть как в сторону увеличения, так и уменьшения.

Увеличение стоимости НМА следует относить на прочую комплексную прибыль, то есть не в отчет о прибылях и убытках, не в доходы и расходы, а в капитал (резерв переоценки). При уменьшении стоимости НМА компания признает убыток: если ранее в отношении данного актива было признано увеличение от переоценки, то сначала списывается имеющийся резерв переоценки, а оставшаяся сумма относится в убыток.

Следует отметить, что независимо от осуществления переоценки у компании остается обязанность выявлять и признавать обесценение НМА. Часто нематериальные активы являются весьма подверженными обесценению, особенно такие, как внутренне созданные, но еще не готовые НМА, приобретенный гудвил, капитализированные затраты на оценку и разведку полезных ископаемых. Такие статьи считаются наиболее уязвимыми, и они должны тестироваться на предмет обесценения ежегодно, даже независимо от наличия признаков обесценения.

Примечание. Возможность переоценить НМА в обязательном порядке должна быть указана в учетной политике. Необходимо учесть, что при переоценке одного актива весь класс НМА, к которому относится этот объект, также подвергнется переоценке.

Имеются два баланса компании, но нигде не указано, по какой системе они составлены - МСФО или РСБУ, (ОДДС, ОПУ нет). Подскажите, пожалуйста, по каким основным критериям баланса можно определить МСФО или РСБУ?

Без дополнительных пояснений это никак невозможно определить. Всегда, когда представляются числовые данные, необходимо описание, что означают эти цифры: в какой они валюте, за какой период, на какую дату и на основе каких правил они посчитаны. Даже если компания составит отчетность по МСФО, но не приведет соответствующее обозначение, не сделает заявление о том, что основой для подготовки данных являются МСФО, такая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Если не указано, по каким стандартам составлена отчетность, то никак косвенно это не определить.

По структуре отчетности делать догадки нерационально, т.к. в МСФО могут быть разные статьи: нет регламентированных форм отчетности, нет нумерованных строчек, нет стандартных заголовков, расположение строк может быть разное. Так, перед нами может быть отчетность по ОПБУ США (US GAAP), или по Торговому кодексу Германии (HGB), или национальные стандарты других стран, которую никак не различить. Всегда требуется, чтобы было отмечено, по какой системе составлена отчетность.

Каким образом в балансе по МСФО отражаются риски компании?

Акционеров интересуют будущие потоки денежных средств, которые будут создаваться компанией, а именно: их суммы, сроки и риски. Таким образом, когда будущие денежные потоки приводятся к текущему выражению для отражения в балансе, учитываются в том числе и их риски. При дисконтировании таких денежных потоков связанные с ними риски учитываются в ставке дисконтирования, то есть, сама балансовая стоимость активов и обязательств отражается уже с учетом рисков.

Согласно международным стандартам, различные риски принимаются в расчет по-разному. Например, для учета риска того, что дебиторская задолженность не будет собрана, используется резерв по сомнительным долгам; для учета риска, что запасы не будут проданы по их балансовой стоимости, - возможность снижения их стоимости (напрямую или посредством резерва). Если выясняется, что деятельность компании не принесет тех денежных средств, которые были запланированы к получению по инвестиционному бюджету, то признается снижение стоимости основных средств. Если против компании поданы иски, вероятность удовлетворения которых высока, то такие высоковероятные будущие выплаты должны быть признаны в качестве обязательств. Фактически все существующие риски следует посмотреть, проанализировать и оценить. Если они высоковероятны и поддаются оценке, то компания их учитывает при признании и расчете балансовой стоимости активов и обязательств, таким образом отражая их в отчетности.

Дополнительно поясню, что, согласно стандарту МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (далее - МСФО 7), компания обязана раскрывать информацию о финансовых рисках. Это достаточно большой блок раскрытия, которому компании посвящают много времени и страниц отчетности.

Если рассматривать укрупненно, компания несет три вида рисков:

1. Стратегический риск - риск того, что компания не впишется в рынок, условно говоря, что она будет не нужна: не будет востребована продукция, будет неэффективной, не выдержит конкуренции и так далее. Стратегические риски связаны с взаимодействием компании с рынком. Как правило, пользователи финансовой отчетности (акционеры, кредиторы) достаточно хорошо знакомы с этими рисками, постоянно оценивают их, исходя из доступной информации. Например, если основная деятельность компании - строительство, то всем понятно, какие стратегические риски связаны с данным видом деятельности.

2. Операционные риски - риски того, что в текущей деятельности компании пойдет что-то не так: произойдет поломка, будет нанесен ущерб, подведут поставщики, будут арестованы счета, будет упущена выгода и тому подобное. Такие риски в большей или меньшей степени присущи всем компаниям. При руководстве компании выделяют специальное направление - риск-менеджмент, предметом которого как раз является управление рисками с применением различных стратегий (избегание, перенос, принятие и др.). Как правило, такие риски, за исключением влекущих за собой высоковероятные последствия, в отчетности отдельно не отражаются.

3. Финансовые риски - риски того, что будущие потоки денежных средств будут отличаться в худшую сторону от ожидаемых величин из-за влияния финансовых инструментов. Это дополнительные риски, которые компания берет на себя в связи с использованием финансовых инструментов. О них акционеры могут не знать, поэтому в отчетности необходимо раскрыть соответствующую информацию.

Например, если у компании есть дебиторы в иностранной валюте, она несет риск того, что денежные потоки по этим статьям не будут соответствовать ожидаемым суммам, поэтому здесь может иметь место риск изменения валютного курса. Если у компании есть обязательство по выплате процентов с плавающей ставкой процента (например, MosPrime или LIBOR плюс несколько процентов), то она несет риск изменения процентной ставки. (Так, в 2009 г. многие компании, имея такие обязательства и изначально получая и оплачивая около 11% годовых, в результате изменения ставок начали платить 21% годовых и больше). Если компания вкладывает достаточно много денежных средств в акции других компаний, то следует помнить, что при проведении операций с рыночными акциями всегда присутствует риск того, что их стоимость может кардинально измениться. Подверженность компании таким рискам, их количественное описание и качественный анализ необходимо раскрывать в финансовой отчетности. Это одно из новых требований, устанавливаемое МСФО 7.

Примечание. Из трех видов рисков, которые может нести компания, в бухгалтерском балансе отражаются только финансовые. Это требование прописано в МСФО 7. Так, например, организация отражает наличие рыночных акций других компаний или обязательства по выплате процентов с плавающей ставкой.

Данил Александрович, у бухгалтеров часто возникают сложности с порядком расчета лизингового дохода в соответствии с требованиями МСФО. Не могли бы Вы подробней рассказать о том, с какого момента необходимо начинать рассчитывать лизинговый доход, каков должен быть алгоритм расчета, с какого момента начинать признавать доход.

Лизинг в МСФО называется финансовой арендой, и если мы говорим о доходе, то смотрим с точки зрения арендодателя (условно, лизинговой компании). Финансовая аренда представляет собой не что иное, как кредит, который лизинговая компания выдала в натуральной форме заемщику. Юридически право собственности, может быть, и не переходит, в МСФО это неважно: право собственности - это, скорее, форма, а не содержание. Исходя из содержания операции, лизинговая компания отдала имеющийся у нее актив в обмен на право получения денежных средств по определенному графику - дебиторскую задолженность.

Первоначально получаемое право требования необходимо оценить по стоимости передаваемого актива (машины, оборудования). На эту сумму лизинговая компания делает бухгалтерскую проводку:

Дебет "Инвестиции в аренду" Кредит "Актив" (который был передан).

Естественно, платить по графику платежей арендатор будет больше, чем та сумма, которая была бы заплачена, если бы актив приобретался без рассрочки. Переплата является доходом лизингодателя. Такой доход лизингодателя нужно распределять на весь период финансовой аренды, начиная с того момента, когда данный заем был предоставлен (момента предоставления актива), и до момента его полного погашения.

Лизинговые платежи содержат в себе как погашение основной суммы долга, так и выплату процентов. Поэтому каждый раз, когда лизинговые платежи поступают в компанию, ее выданная инвестиция становится меньше. Для распределения лизингового дохода по периодам необходимо использовать эффективную ставку процента, применяя ее на остаток непогашенного долга. Эффективная ставка процента уравнивает дисконтированную стоимость будущих платежей (по установленному графику) с первоначальной стоимостью инвестиций. В финансовом анализе это называется внутренней нормой доходности (IRR). Такой метод дает адекватное распределение доходов - в тех периодах и в той степени, в которой заемщик пользуются услугой рассрочки. Лизингодатель должен признавать доход через отчет о прибылях и убытках. Начисление дохода отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет "Инвестиции в аренду" Кредит "Доходы по процентам".

Примечание. При расчете лизингового дохода по МСФО первоначально полученное право требования необходимо оценить по стоимости передаваемого актива. Переплата, полученная лизингодателем, и будет считаться доходом. Для распределения лизингового дохода по периодам необходимо использовать эффективную ставку процента, применяя ее на остаток непогашенного долга.

Если основное средство куплено в рассрочку, то суммы, оплаченные после покупки, списываются в затраты или капитализируются?

Давайте рассмотрим пример. Пусть основное средство куплено в рассрочку - договор предусматривает оплату в сумму 10 миллионов рублей через два года. Необходимо определить текущую стоимость данного актива на момент его получения - сколько пришлось бы за него заплатить при приобретении без рассрочки. Такая сумма должна быть явно меньше, например 8 миллионов рублей. Тогда разница 2 миллиона рублей является платой за рассрочку - процентами.

Такой актив должен быть признан по его текущей стоимости 8 миллионов рублей. Одновременно признается обязательство на эту же сумму. Проводка будет следующей:

Дебет "Основное средство" Кредит "Обязательство".

Далее актив будет учитываться исходя из данной первоначальной стоимости. Эти 8 миллионов рублей будут перенесены в расходы путем амортизации.

Обязательство необходимо постепенно увеличивать до номинальной суммы платежа 10 миллионов рублей путем начисления расходов по процентам в течение двух лет проводкой:

Дебет "Расходы по процентам" Кредит "Обязательства".

То есть, сумма переплаты - 2 миллиона рублей - не должна увеличивать стоимость основного средства, а должна быть распределена по периодам, желательно с применением эффективной ставки процента.

Выплаты, которые будут произведены в погашение данного обязательства, отражаются проводкой:

Дебет "Обязательства" Кредит "Денежные средства".

Примечание. При приобретении актива в рассрочку сначала организация должна признать его по текущей стоимости, то есть стоимости, которую необходимо было бы заплатить, если бы актив приобретался не в рассрочку. На такую же сумму признается и обязательство, которое будет постепенно увеличиваться до номинальной стоимости актива путем начисления расходов по процентам в течение всего срока рассрочки.

Беседу провела

Е. Валуева,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 6, 7, июнь, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ)