Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2013 N 02-06-07/9374 (Н. Хромова, "Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, май-июнь, 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 25.03.2013 N 02-06-07/9374

На практике достаточно часто встречается ситуация, когда исполнитель договора не выполняет или выполняет ненадлежащим образом свои обязательства. В этом случае к нему применяются санкции. Одной из таких санкций является уплата неустойки исполнителем договора. В Письме от 25.03.2013 N 02-06-07/9374 Минфин рассмотрел вопросы поступления неустойки для бюджетных учреждений в рамках деятельности, финансируемой по коду вида деятельности 5 "Субсидии на иные цели", и отражения поступающих сумм в учете. Мы посчитали возможным опубликовать данное письмо, хотя оно и не адресовано автономным учреждениям, исходя из следующих соображений. Информация, изложенная в письме, актуальна как для бюджетных, так и для автономных учреждений. Конечно, давая свои разъяснения, Минфин ссылался на нормативные акты, регламентирующие деятельность бюджетных учреждений. В то же время нормативные акты, регулирующие деятельность автономных учреждений, содержат аналогичные положения. То есть выводы, содержащиеся в письме, применимы и в отношении автономных учреждений.

Автономные учреждения размещают заказы на приобретение товаров, работ, услуг в соответствии с нормами Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Закон N 223-ФЗ). Также при закупке товаров, работ, услуг заказчики руководствуются Конституцией РФ, Гражданским кодексом, вышеназванным законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, а также разработанным и принятым положением о закупках (ст. 2 Закона N 223-ФЗ). Что касается установления суммы неустойки в заключаемом договоре на поставки товаров, работ, услуг, то Закон N 223-ФЗ не содержит обязательного требования включать в договор условие о штрафных санкциях в случае невыполнения (ненадлежащего выполнения) исполнителем договора его условий. В то же время штрафные санкции, включая уплату неустойки, в определенных случаях прописываются в договорах, что обеспечивает некие гарантии заказчику.

Что такое неустойка?

В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, при просрочке исполнения. Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (ст. 331 ГК РФ).

По общему правилу (ст. 191 ГК РФ) течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало. Таким образом, если в договоре указано, что должник должен исполнить свое обязательство до конкретного числа, моментом начала неисполнения обязательства будет следующий день.

Если на момент расчета должник уже исполнил просроченное обязательство, днем окончания периода неисполнения будет день надлежащего исполнения обязательства (ст. 192 ГК РФ). Если обязательство все еще не исполнено, последним днем периода неисполнения (для целей расчета) будет день осуществления расчета (подачи претензии, иска и т.п.). Количество дней, прошедших со дня, в который должно было исполниться обязательство, и до дня его фактического исполнения либо составления расчета, будет являться периодом просрочки.

Размер неустойки может определяться условиями договора. В случае если размер неустойки условиями договора не установлен, но исполнитель не выполнил договор в срок или выполнил его ненадлежащим образом, сумма неустойки может быть взыскана по решению суда в силу ст. 395 ГК РФ. Как следует из норм этой статьи, при взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Количество дней в году для расчета неустойки равно 360 дням, а не 300 и не 365 дням (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами"). Заметим, что на момент написания статьи ставка рефинансирования составляет 8,25% годовых (Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У).

В случае если в договоре предусматривается сумма неустойки, она обычно устанавливается в процентах за каждый день просрочки от суммы договора или суммы неисполненного обязательства.

Рассмотрим расчет неустойки на примере.

Пример 1

В договоре указано, что поставщик должен исполнить обязательство (поставить товар) на сумму 1 000 000 руб. не позднее 28 февраля 2013 г. Фактически обязательство было исполнено в срок частично (было поставлено оборудование на сумму 700 000 руб.). Разница, то есть сумма неисполненного обязательства, составляет 300 000 руб. 8 июля должник поставляет товар на оставшуюся сумму.

Кредитор производит расчет неустойки 8 июля 2013 г. Период просрочки - с 1 марта по 8 июля включительно (130 дн.).

В договоре предусмотрено, что за невыполнение поставщиком своих обязательств в срок он уплачивает неустойку в размере 0,1% от суммы неисполненного обязательства за каждый день неисполнения.

Исходя из имеющихся данных, размер неустойки на 8 июля 2013 года составит 39 000 руб. (300 000 руб. х 130 дн. х 0,1%).

Неустойка - доход автономного учреждения

Доходы автономного учреждения, полученные в виде неустойки (пеней, штрафов) за ненадлежащее исполнение обязательств по гражданско-правовому договору, относятся к собственным доходам учреждения (к доходам от приносящей доход деятельности). В соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям, при условии что такая деятельность указана в его учредительных документах (уставе). Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения (п. 2 ст. 298 ГК РФ).

Таким образом, если оплата договора была осуществлена автономным учреждением за счет средств целевой субсидии в размере уплаты поставщику (исполнителю) суммы, уменьшенной на сумму неустойки, неустойка, отраженная на лицевом счете, открытом для деятельности, финансируемой по коду вида деятельности 5, подлежит отражению на лицевом счете, открытом для приносящей доход деятельности и деятельности, финансируемой по коду вида деятельности 4. Документом - основанием для перечисления данных средств с одного лицевого счета на другой является заявка на кассовый расход (форма по КФД 0531801).

При этом согласно Инструкции N 33н *(1) при заполнении отчетов об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) операции по переводу денежных средств (неустойки) с одного лицевого счета на другой следует отразить в графе 5 разделов "Доходы учреждения", "Источники финансирования дефицита средств учреждения" (строка 710), "Расходы учреждения", "Источники финансирования дефицита средств учреждения" (строка 720).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на примере операции по отражению на счетах бухгалтерского учета суммы неустойки по договорам, заключенным в рамках деятельности, финансируемой по коду вида деятельности 5 "Субсидии на иные цели", приведенные в Письме Минфина РФ N 02-06-07/9374, с учетом положений Инструкции N 183н*(2).

Пример 2

Учреждение заключило с юридическим лицом договор на поставку оборудования. Стоимость договора - 300 000 руб. По условиям договора учреждение перечисляет аванс в размере 30% от стоимости договора (90 000 руб.). Окончательная оплата производится после поставки поставщиком всего оборудования. В договоре в качестве санкции за невыполнение поставщиком своих обязательств в установленный срок предусмотрена уплата неустойки. Поставщик вовремя не поставил оборудование. Размер неустойки составил 10 000 руб. Операции по оплате договора выполняются по коду вида деятельности 5.

Бухгалтерские записи по учету неустойки должны быть следующими:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принято обязательство перед поставщиком (в сумме заключенного договора)	5 506 10 310	5 502 11 310	300 000
Приняты денежные обязательства в размере авансового платежа (при уплате аванса)	5 502 11 310	5 502 12 310	90 000
Приняты к учету суммы вложений в объекты нефинансовых активов (формируем первоначальную стоимость)	5 106 х 1 000	5 302 31 000	300 000
Приняты денежные обязательства в размере окончательного расчета по договору	5 502 11 310	5 502 12 310	210 000
Предъявлена неустойка (пени, штраф), так как сроки по договору нарушены	2 205 41 000	2 401 10 000	10 000
Перечислены денежные средства исполнителю за вычетом неустойки (с учетом встречного требования) (210 000 - 10 000) руб.	5 302 31 000	5 201 11 000	200 000
	Одновременно делаем проводку: увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" по коду 310
Прекращены встречные требования зачетом (по акту) в сумме исполненного денежного обязательства	5 302 31 000	5 304 06 000	10 000
Произведен зачет в сумме исполненного требования по санкциям	5 304 06 000	5 205 41 000	10 000
Перечислен остаток средств в виде неустойки между лицевыми счетами	5 304 06 000 2 201 11 000	5 201 11 000 2 304 06 000	10 000 10 000

В случае если учреждением будет принято решение о перечислении суммы неустойки в доход бюджета, корреспонденция счетов по переводу средств будет такой:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты обязательства в сумме неустойки, перечисляемой в бюджет	5 506 10 290	5 502 11 290	10 000
Приняты денежные обязательства в сумме, подлежащей перечислению в бюджет	5 502 11 290	5 502 12 290	10 000
Начислены обязательства по перечислению суммы неустойки (пени, штрафа) в бюджет	2 401 20 000	2 303 05 000	10 000
Перечислены денежные средства с лицевого счета 21	5 304 06 000	5 201 11 000	10 000
	Одновременно делаем проводку: увеличение забалансового счета 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения" по коду 290
Исполнены обязательства по перечислению денежных средств в доход федерального бюджета	2 303 05 000	2 304 06 000	10 000

Н. Хромова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Автономные учреждения: акты и комментарии для бухгалтера", N 3, май-июнь, 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.