Надо ли пересчитывать НДС с аванса при неподтверждении экспорта? (С. Никитина, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2013 г.)

Надо ли пересчитывать НДС с аванса при неподтверждении экспорта?

Организация получила 100-процентную предоплату в иностранной валюте под поставку товара на экспорт, однако в течение 180 дней после отгрузки не смогла собрать документы, подтверждающие ставку 0% по НДС. Надо ли ей в этом случае пересчитывать налоговую базу по НДС на дату получения аванса или нет? Давайте разберемся.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из дат:

- либо день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- либо день их оплаты (частичной оплаты).

При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, а налоговая база в случае расчетов по сделкам в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В этом случае моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/162). Поэтому если документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, налогоплательщик собрал в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то соответствующие операции отражаются в декларации за тот период, в котором документы были собраны. Подтверждающие нулевую ставку документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом (письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4169).

И действительно, зачем заполнять декларацию на момент отгрузки и отражать в ней нулевую базу по НДС, если сумма налога все равно будет равна нулю? Проще отразить ее в декларации за тот период, когда были собраны документы (но не забудьте, что для определения нулевой налоговой базы следует отразить тот курс валюты, который был на дату отгрузки).

По поводу ситуации, надо ли пересчитывать НДС на дату аванса, если нулевая ставка по НДС не подтверждена, в налоговом законодательстве прямо ничего не сказано. Но вот что можно увидеть между строк НК РФ. Для возникновения у налогоплательщика права не платить НДС с аванса надо, чтобы он не только получил предоплату в иностранной валюте под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), которые облагаются НДС по ставке ноль процентов, но и чтобы в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, он подтвердил свое право на применение нулевой ставки. Если же второе условие не будет выполнено, т.е. если налогоплательщик не сможет собрать полный пакет документов, подтверждающий нулевую ставку, то реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) уже не будут облагаться по ставке 0%. Следовательно, и норма п. 1 ст. 154 НК РФ к таким авансам неприменима. Поэтому говорить о том, что организация не должна пересчитывать налоговую базу по ранее полученному авансу при неподтверждении экспорта, нельзя.

Осенью 2012 г. это официально подтвердил Минфин России в письме от 04.10.2012 N 03-07-15/130 (направлено территориальным инспекциям письмом ФНС России от 22.10.2012 N ЕД-4-3/17797@, а также размещено на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами"): при неподтверждении нулевой ставки НДС валютная выручка при определении налоговой базы пересчитывается в рубли по курсу Банка России дважды: на дату получения аванса в иностранной валюте и на дату отгрузки.

А учитывая, что сумму НДС с аванса по неподтвержденному экспорту налогоплательщик уплачивает в более поздние сроки, ему необходимо исчислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки, начиная со дня, следующего за установленным днем его уплаты (ст. 75 НК РФ).

С. Никитина,

налоговый консультант

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2013 г.