Комментарий к письму Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5

Доход работника, который вернулся из командировки, с целю исчисления и удержания НДФЛ определяется после утверждения руководителем организации авансового отчета.

Фирма выдала работнику денежные средства под отчет. Вернувшись из командировки, сотрудник не представил документы, подтверждающие расходы по найму жилья. В локальном акте организации предусмотрено возмещение не подтвержденных документально расходов на проживание в размерах, которые превышают суммы, освобождаемые от обложения НДФЛ. В опубликованном письме специалисты финансового министерства рассмотрели порядок определения дохода, подлежащего обложению НДФЛ, а также порядок исчисления и удержания этого налога в данной ситуации.

Доход, облагаемый НДФЛ

По пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) не подлежат обложению НДФЛ.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются суточные в размере:

- не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;

- не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Кроме того, в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не входят фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:

- на проезд до места назначения и обратно;

- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз;

- связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

В доход не входят также сборы за услуги аэропортов и комиссионные сборы.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в размерах:

- не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации;

- не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Таким образом, суммы превышения размера суточных, а также компенсации расходов по найму жилого помещения над установленным размером, подлежат обложению НДФЛ в качестве дохода работника, полученным в денежной форме.

Дата получения дохода

Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты НДФЛ в соответствии с главой 23 кодекса.

При получении дохода в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (ст. 223 НК РФ).

Суммы превышения размера суточных, а также компенсации расходов по найму жилого помещения над размером, установленным в пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, являются доходом работника, полученным в денежной форме. Однако датой получения такого дохода не может являться день оплаты командировочных расходов, включая суточные, если такая выплата произведена до начала командировки.

Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Основание - пункт 10 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Согласно пункту 26 этого постановления по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение трех рабочих дней авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах.

При этом он должен произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету должны быть приложены командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду и об иных расходах, связанных с командировкой.

Кроме того, работник должен представить работодателю отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

Справка: подтверждать расходование суточных конкретными чеками, квитанциями или другими расходными документами не нужно. Налоговое законодательство также не устанавливает подобных требований. Это следует из письма ФНС России от 3.12.2009 N 3-2-09/362, а также писем Минфина России от 24.11.2009 N 03-03-06/1/770 и от 1.04.2010 N 03-03-06/1/206.

До момента утверждения руководителем организации авансового отчета невозможно определить, будет ли такой доход у работника и какова будет сумма такого дохода. Ведь командировка может быть отменена, продлена, сокращена, работник может не выехать в командировку по причине наступившей временной нетрудоспособности и др.

До командировки у работника нет дохода в силу статьи 41 Налогового кодекса РФ. У него образуется задолженность перед организацией в полной сумме выданных под отчет денежных средств.

Факт непредставления работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения и факт получения работником дохода, можно установить только на основании авансового отчета работника.

Таким образом, датой фактического получения дохода в виде превышения сумм суточных и компенсации расходов по найму жилого помещения над нормативами является дата утверждения руководителем организации авансового отчета работника.

В связи с тем, что на дату утверждения авансового отчета выплата денежных средств работнику не производится, фирма должна исчислить и удержать НДФЛ в ближайшую дату фактической выплаты работнику доходов в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2013 г.