Расчет НДПИ при добыче полезных ископаемых на продажу и для производства (Д.В. Дурново, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Расчет НДПИ при добыче полезных ископаемых на продажу и для производства

Общество на основании соответствующих лицензий осуществляло добычу строительного камня (щебня), реализуемого сторонним потребителям, а также карбонатных пород для металлургии и железной руды, используемых исключительно в производственной деятельности. При определении налоговой базы по НДПИ в связи с добычей щебня его стоимость оценивалась исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации. А для определения налоговой базы по карбонатным породам для металлургии и железной руде общество применяло расчетный способ определения их стоимости, поскольку эти полезные ископаемые сторонним потребителям не реализовывались. Правильность произведенного обществом расчета оценил Президиум ВАС.

Нормы Налогового кодекса

Согласно п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). К видам добытого полезного ископаемого среди прочего относятся (п. 2 ст. 337 НК РФ):

- товарные руды черных металлов (железо, марганец, хром) (пп. 4);

- горнорудное неметаллическое сырье, в том числе карбонатные породы для металлургии (пп. 7);

- неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, включая строительный камень (пп. 10).

Налоговая база при добыче карбонатных пород для металлургии, железной руды и строительного камня определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (п. 2 ст. 338 НК РФ). В пункте 4 этой статьи подчеркнуто: налоговая база рассчитывается отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со ст. 337 НК РФ.

Способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых установлен ст. 340 НК РФ. В ней предложены три способа оценки:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период (календарный месяц) цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Если есть такая возможность, стоимость добытых полезных ископаемых должна определяться исходя из цен реализации (при получении из бюджета субсидий на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью - первым способом, при отсутствии субсидий - вторым). Тогда стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. При использовании первого способа оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся у налогоплательщика в текущем налоговом периоде цен реализации добытого полезного ископаемого (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде), без учета субсидий. В случае применения второго способа при оценке стоимости единицы добытого полезного ископаемого ориентируются на выручку от реализации добытых полезных ископаемых.

Третий способ используется при отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Таким образом, оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой добытым полезным ископаемым (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64).

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого

В соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ расчетная стоимость определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. При этом налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он использует для определения налоговой базы по налогу на прибыль (порядок признания методом начисления или кассовым методом).

В этом же пункте приведены виды налоговых расходов, которые следует учитывать при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, и прописан порядок учета прямых и косвенных расходов.

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Расчет налогоплательщика

Общество при исчислении налоговой базы по карбонатным породам для металлургии и железной руде применило расчетный способ, поскольку не занималось реализацией данных видов добытых полезных ископаемых. Расчет производился в следующем порядке. Общество определяло общую сумму расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, по всем видам добытых полезных ископаемых, включая строительный камень. Суммированные расходы распределялись между тремя полезными ископаемыми (карбонатными породами для металлургии, железной рудой и щебнем) пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Таким образом, при расчете общество исходило из того, что общее количество добытых полезных ископаемых - это итоговое количество всех добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период безотносительно к виду, месторождению и способу дальнейшего использования добытого полезного ископаемого. А под общими расходами на добычу полезных ископаемых понимается итоговая сумма расходов на добычу общего количества добытых полезных ископаемых.

Расчет налоговой инспекции

Налоговая инспекция в процессе проверки осуществила расчет налоговой базы по карбонатным породам для металлургии и железной руде по-другому. Она исходила из того, что общую сумму расходов, участвующую в расчете, необходимо определить только по тем видам добытых полезных ископаемых, по которым налоговая база определяется расчетным способом. Поэтому общая сумма расходов на добычу железной руды и карбонатных пород для металлургии была получена следующим образом. Общая сумма расходов по всем видам добытых полезных ископаемых была уменьшена на сумму прямых расходов по строительному камню (в соответствии с его долей по каждому элементу затрат) и часть косвенных расходов, определенных расчетным путем пропорционально доле щебня в общем количестве добытых полезных ископаемых. Полученная таким образом общая сумма расходов и была распределена между добытыми карбонатными породами для металлургии и железной рудой согласно объему их добычи. В результате такого расчета обществу была доначислена сумма НДПИ.

Добавим: произвести указанный перерасчет налоговой инспекции позволили ведение обществом обособленного учета прямых расходов по каждому виду выпускаемой продукции, а также формирование расходов по каждому карьеру и по отдельному виду добытого полезного ископаемого.

Судьи на местах в данном споре поддержали налогоплательщика, посчитав, что для определения расчетной стоимости полезного ископаемого под общими расходами на его добычу следует понимать итоговую сумму расходов, затраченных на добычу всех полезных ископаемых независимо от способа оценки их стоимости (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.10.2011 по делу N А40-169819/09-76-1231, оставленное без изменения постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2012 N 09АП-37111/2011-АК, 09АП-37118/2011-АК и ФАС МО от 17.05.2012 по тому же делу).

Позиция Президиума ВАС

Высший арбитр встал на сторону контролирующего органа. Общество нарушило положения ст. 340 НК РФ, поскольку уменьшало расходы, непосредственно связанные с добычей карбонатных пород для металлургии и железной руды, путем перенесения их части на щебень, при определении налоговой базы по которому они не должны учитываться, так как оценка стоимости последнего производилась исходя из цен его реализации. В результате налоговая база по карбонатным породам и руде уменьшалась на размер расходов, затраченных на добычу щебня. При этом щебень добывался в объеме, значительно превышающем объемы добычи карбонатных пород и руды.

Таким образом, налоговая инспекция сделала правильный вывод о том, что следствием применения подобной методики является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ, рассчитываемой по карбонатным породам и железной руде исходя из расчетной стоимости, что привело к занижению исчисленного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12).

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.