О восстановлении НДС по ОС при экспорте товаров (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

О восстановлении НДС по ОС при экспорте товаров

При реализации товаров в таможенной процедуре экспорта "входной" НДС можно поставить к вычету только на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, то есть действует особый порядок применения налоговых вычетов, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ. Так, если документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по НДС, собраны в установленный срок (в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта), моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. В связи с этим, если "входной" НДС сначала был принят к вычету, в налоговом периоде, когда была осуществлена отгрузка экспортируемых товаров, налог должен быть восстановлен. Причем это касается сумм НДС не только по товарам, работам, услугам и имущественным правам, но и по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций по реализации экспортируемых товаров (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). На какие основные средства распространяется данное требование по восстановлению НДС?

Как дословно звучит норма?

В пункте 3 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в установленном порядке, подлежат восстановлению. Один из таких случаев - дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (пп. 5).

Порядок восстановления таков. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Оно производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), определенных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Еще один момент: восстановленные суммы НДС подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.

Позиция чиновников

Мнение Минфина по вопросам восстановления сумм НДС по приобретенным основным средствам при их использовании для осуществления операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, изложено в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (далее - Письмо N 03-07-15/56). Данные разъяснения доведены до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@.

Расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы НДС, принятой к вычету, в той доле, в которой ОС используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 5 указанного письма Минфина).

Восстановленные суммы налога подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке. В связи с этим в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых налогом по ставке 0%, суммы налога, принятые к вычету после восстановления, не подлежат повторному восстановлению (абз. 6 Письма N 03-07-15/56).

Позиция ВАС

Представленный подход чиновников был поставлен одним из налогоплательщиков под сомнение, поэтому он обратился в ВАС с заявлением о признании частично недействующими абз. 5 и 6 Письма N 03-07-15/56. Его требования были удовлетворены (Решение от 26.02.2013 N 16593/12).

Во-первых, высший арбитр признал не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим абз. 5 в части слов "в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и". В итоге осталось: расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы НДС, принятой к вычету, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Во-вторых, было признано недействительным второе предложение абз. 6 - предложение, в котором речь идет о повторном восстановлении НДС. Почему было принято такое решение?

О каких ОС идет речь?

Применительно к основным средствам правила, установленные пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к тем средствам труда, которые используются в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке. Тем самым ВАС хотел подчеркнуть, что речь идет об основных средствах, используемых в операциях по реализации товаров (работ, услуг), а не об основных средствах, перешедших в категорию товаров как предназначенных для реализации налогоплательщиком.

В данном случае ВАС вспомнил про понятие основных средств, приведенное в п. 1 ст. 257 НК РФ. Напомним: под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Кстати, согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом ВАС в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, определение термина, использованное для целей исчисления одного налога, не может быть применено для целей обложения другим налогом*(1). Однако в рассматриваемой ситуации это не приводит к ошибочности суждений. Ведь в бухгалтерском учете активы признаются основными средствами при выполнении в том числе требования о том, что объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Выполнение этого условия одновременно еще с тремя условиями, перечисленными в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2), позволяет принять актив к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Что касается товаров, данное понятие можно найти в ч. I НК РФ. Товаром на основании п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Это вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ). Таким образом, в случае продажи объекта основных средств в целях налогообложения оно переквалифицируется в товар.

В итоге как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета, показатели которого применяются при исчислении налогов, понятия "товар" и "основное средство" имеют различные правовые значения, что и было учтено ВАС при трактовке пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Смотрим далее. Вспомним, восстановлению подлежит сумма НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). На основании этого высший арбитр делает вывод: на ОС, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), требования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ не распространяются. (Упоминание основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует.) По его мнению, из содержания п. 3 ст. 170 НК РФ усматривается, что только в отдельных случаях, обозначенных в пп. 1, 2 и 6, возможна постановка вопроса о восстановлении сумм НДС по основным средствам, используемым налогоплательщиком как в процессе производства продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг, так и в процессе их реализации.

О размере восстанавливаемого НДС

Высший арбитр подчеркнул: в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в операциях, облагаемых налогом по нулевой ставке, определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога. Именно такой порядок предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения.

Следовательно, содержащееся в абз. 5 Письма N 03-07-15/56 разъяснение о необходимости расчета восстанавливаемой суммы НДС с учетом доли, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, не основано на нормах НК РФ.

В итоге остается, что сумму НДС по основным средствам нужно восстанавливать исходя из их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета. По мнению автора, для расчета берется остаточная стоимость по состоянию на последнее число квартала, в котором осуществлена отгрузка экспортируемых товаров (то есть того налогового периода, в котором производится восстановление НДС).

Надо ли повторно восстанавливать НДС?

На этот счет ВАС сказал следующее. Вопросы о количестве случаев восстановления сумм НДС в отношении одного и того же объекта основных средств Налоговым кодексом не решены. В связи с этим разъяснение, содержащееся во втором предложении абз. 6 письма Минфина, об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы налога также не основано на нормах НК РФ.

Отсюда можно сделать вывод, что сумму НДС повторно восстанавливать все-таки надо.

* * *

По мнению автора, точка в рассмотренном вопросе не поставлена. Споры, скорее всего, еще будут. Возможно, в Налоговый кодекс внесут изменения, которые прояснят ситуацию. Пока же необходимо учитывать: если налогоплательщики до 23.02.2013 руководствовались письмом Минфина, им ничего не грозит, поскольку данные разъяснения налоговые органы при реализации возложенных на них полномочий обязаны неукоснительно применять (Письмо ФНС РФ от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Арбитры пользуются данной позицией (см., например, постановления ФАС СЗО от 20.07.2011 по делу N А21-7242/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2013 N 09АП-6045/2013, от 18.10.2012 N 09АП-29460/2012-АК, от 02.07.2009 N 09АП-10551/2009-АК).

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.