Комментарий к письму Минфина России от 5 апреля 2013 г. N 03-11-10/11254 (А.П. Горшков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 5 апреля 2013 г. N 03-11-10/11254

Для применения патентной системы налогообложения (далее - ПСН) индивидуальному предпринимателю необходимо иметь патент. Основанием для его получения является соответствующее заявление, которое налогоплательщику следует направить в ИФНС по месту жительства.

Рекомендуемая форма заявления на получение патента утверждена приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957.

Заявление предприниматель может подать лично или через представителя, направить в виде почтового отправления с описью вложения, передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

В первой части опубликованного письма Минфина России рассматривается период, в течение которого нужно подать заявление на получение патента, и возможные варианты действий налоговой инспекции при нарушении ИП указанного срока. Вторая часть письма посвящена особенностям совмещения ПСН с иными режимами налогообложения.

Срок подачи заявления на получение патента

Заявление на получение патента бизнесмену необходимо подать в инспекцию по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения ПСН (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

Справка: срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных днях. При этом рабочим считается день, который не признается выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель М.В. Донецкий занимается ремонтом мебели. Он решил перейти на патентную систему налогообложения с 1 мая 2013 года.

Заявление на получение патента ему следует подать не позже 17 апреля 2013 года.

При подаче рассматриваемого заявления предприниматель указывает дату начала и дату окончания действия патента. Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, дата подписания заявления должна быть на 10 дней раньше даты начала действия патента.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Индивидуальный предприниматель М.В. Донецкий в заявлении на получении патента указал в качестве даты начала действия патента - 1 мая 2013 года, в качестве даты окончания его действия - 31 декабря 2013 года.

Датой подписания заявления является 12 апреля 2013 года.

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента выдать ИП патент или уведомить его об отказе в его выдаче (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).

Нарушение срока - не основание для отказа

Перечень оснований для отказа ИФНС в выдаче коммерсанту патента установлен пунктом 4 статьи 346.45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Среди них:

- несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов бизнеса, в отношении которых на территории субъекта РФ в соответствии со статьей 346.43 НК РФ введена ПСН;

- указание ненадлежащего срока действия патента. Так, патент выдается по выбору предпринимателя на период от одного до 12 месяцев включительно в пределах календарного года;

- нарушение условия перехода на ПСН, установленного абзацем вторым пункта 8 статьи 346.43 НК РФ. Согласно ему предприниматель, утративший право на применение ПСН или прекративший коммерческую деятельность, в отношении которой применялся данный спецрежим, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по данному же виду деятельности не ранее чем со следующего календарного года;

- наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.

Как заметили специалисты финансового министерства, указанный перечень не предусматривает такого основания для отказа в выдаче патента как нарушение срока подачи заявления на получение патента в налоговую инспекцию.

Возможность получить патент имеется

Допустим, рассматриваемое заявление ИП подал менее чем за 10 дней до даты начала действия патента. Однако оно поступило в ИФНС до даты начала действия документа, удостоверяющего право на применение ПСН. Тогда, по мнению Минфина России, инспекция вправе рассмотреть возможность выдачи налогоплательщику патента с указанием в нем даты его начала действия согласно заявлению.

Предположим, такой возможности у налогового органа нет, а именно заявление на получение патента рассмотрено в пределах пятидневного срока, дата выдачи патента наступает после даты начала действия патента, указанной в заявлении.

В этом случае ИФНС может предложить бизнесмену или уточнить в указанном заявлении даты начала и окончания действия патента, или направить в налоговый орган новое заявление.

Вид деятельности для применения ПСН

При подаче заявления на получение патента налогоплательщик должен также указать вид предпринимательской деятельности, в отношении которой он собирается применять ПСН.

Перечень видов деятельности, при которых можно перейти на ПСН, приведен в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ. Следует иметь в виду, что субъекты РФ вправе устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, не указанных в данном пункте, по которым применяется ПСН.

Одновременное применение иного налогового режима

Согласно разъяснениям Минфина России в опубликованном письме, применять иной налоговый режим по виду предпринимательской деятельности, который указан в полученном патенте, бизнесмен не вправе. Исключением являются следующие виды предпринимательской деятельности:

- оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;

- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;

- сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности;

- оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом;

- оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв.м. по каждому объекту организации торговли;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;

- услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв.м. по каждому объекту организации общественного питания.

Варианты при розничной торговле

В отношении розничной торговли в опубликованном письме рассмотрены две ситуации.

Ситуация первая. Индивидуальный предприниматель имеет:

- магазин (магазины) с площадью торгового зала не более 50 кв.м. Причем на розничную торговлю, совершаемую через эти объекты он получил патент;

- иной магазин (магазины) с площадью торгового зала свыше 50 кв.м., но не более 150 кв.м.

Тогда налогоплательщик вправе в отношении розничной торговли, совершаемой через последнюю из указанных разновидностей магазинов, перейти на уплату ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 кодекса, или на УСН, или на общий режим налогообложения.

Допустим, данный индивидуальный предприниматель имеет также магазин (магазины) с площадью торгового зала свыше 150 кв.м. Тогда в отношении розничной торговли через этот объект он вправе применять УСН или общий режим налогообложения и совмещать один из них с ПСН.

Ситуация вторая. Индивидуальный предприниматель получил патент на розничную торговлю, совершаемую:

- через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов;

- через объекты нестационарной торговой сети (подп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

При этом он имеет иной магазин (магазины) с площадью торгового зала.

Тогда в отношении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала он вправе применять:

- ПСН (если площадь торгового зала не более 50 кв.м.);

- систему налогообложения в виде ЕНВД (если площадь торгового зала более 50 кв.м., но не более 150 кв.м.);

- упрощенную систему или общий режим налогообложения (если площадь торгового зала свыше 150 кв.м.).

Варианты при оказании услуг общественного питания

При оказании услуг общественного питания налогоплательщик вправе совмещать ПСН и иные режимы налогообложения в порядке, аналогичном тому, который указан выше.

Допустим, индивидуальный предприниматель имеет:

- объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв.м. по каждому объекту организации общественного питания. На оказание услуг общественного питания через эти объекты он получил патент в соответствии с подпунктом 47 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ;

- объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 50 кв.м., но не более 150 кв.м.;

- объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Отметим, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении:

- оказания услуг общественного питания, совершаемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв.м. по каждому такому объекту;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

В указанной ситуации в отношении оказания услуг общественного питания, совершаемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей налогоплательщик вправе применять:

- ПСН (если площадь зала обслуживания посетителей не более 50 кв.м.);

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (если площадь зала обслуживания посетителей более 50 кв.м., но не более 150 кв.м.);

- упрощенную систему или общий режим налогообложения (если площадь зала обслуживания посетителей свыше 150 кв.м.).

В отношении оказания услуг общественного питания, совершаемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей:

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

- упрощенную систему или общий режим налогообложения.

Нюансы при передаче в аренду помещений

Субъекты РФ вправе в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности установить размер потенциально возможного к получению налогоплательщиком годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей). Это позволяет подпункт 3 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ.

Утвержденная приказом ФНС России от 27.12.2012 N ММВ-7-3/1014 форма патента предусматривает, что в нем отражаются показатели, которые характеризуют отдельные виды предпринимательской деятельности, указанные в подпунктах 10, 11, 19, 32, 33, 45-47 пункта 2 статьи 346.43 кодекса.

Отсюда Минфин России заключил, что если налогоплательщик получил патент на ведение предпринимательской деятельности по передаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ему на праве собственности, то такой документ будет действовать только в отношении передаваемых в аренду объектов, указанных в нем.

Допустим, у бизнесмена, применяющего ПСН в отношении деятельности по передаче в аренду (наем) принадлежащих ему на праве собственности жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки. Их он также сдает в аренду, но они не указаны в патенте. В этом случае налогоплательщик вправе в отношении доходов от аренды упомянутых объектов применять другие режимы налогообложения.

Совмещение ПСН при оказании услуг по перевозке

Согласно разъяснениям специалистов финансового министерства, порядок совмещения ПСН и иных режимов налогообложения аналогичен тому, который используется при передаче в аренду помещений (дач, земельных участков), и применяется в отношении:

- оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (подп. 10 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом (подп. 11 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- оказания услуг по перевозке пассажиров водным транспортом (подп. 32 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- оказания услуг по перевозке грузов водным транспортом (подп. 33 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

ПСН по перечисленным видам предпринимательской деятельности может применяться только в отношении транспортных средств, указанных в патенте. Доходы от услуг, оказываемых с использованием транспорта, который не отмечен в документе, удостоверяющем право на применение ПСН, следует облагать налогами других режимов налогообложения.

А.П. Горшков,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2013 г.