Расходы, которых не может быть (Е. Шестакова, "Расчет", N 6, июнь 2013 г.)

Расходы, которых не может быть

Определение понятия "расходы будущих периодов" в законодательстве не раскрыто. При этом в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности продолжают оставаться счета 97 и 98, которые отражают ныне не существующие объекты учета. Это создает трудности. В тонкостях проблемы разобралась Екатерина Шестакова, эксперт "Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО".

Действительно, в налоговом учете отсутствует понятие "расходы будущих периодов", нет его и в международных стандартах финансовой отчетности, а также в Законе N 402-ФЗ. Однако такие траты рассматриваются в двух ПБУ: 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и 14/2007 "Учет нематериальных активов". В других документах, в том числе в таком важном, как ПБУ 10/99 "Расходы организации", о расходах будущих периодов не сказано ни слова. При этом счета 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" продолжают использоваться по своему прямому назначению.

Основные положения

Расходы будущих периодов - это траты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущему. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, с 1 января 2011 года перечень расходов, учитываемых в будущем, был сокращен; они теперь упоминаются только в абзаце 2 пункта 39 ПБУ 14/2007 и пункте 16 ПБУ 2/2008.

В соответствии с требованиями российского учета в будущем могут учитываться платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа. Они отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия контракта. Затраты по договорам строительного подряда учитываются как расходы на производство, а вот траты, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. В последнем случае по мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода.

Вместе с тем вопрос учета иных расходов, которые будут отнесены к будущему, остается открытым. Например, сложности могут возникнуть при создании компании.

Новому обществу

В случае открытия новой фирмы неизбежно возникают расходы, которые будут отражены в будущем. Организация, которая еще не ведет своей деятельности и не имеет выручки, уже должна нести затраты, к таковым относятся: нотариальные услуги, расходы на изготовление печати, внесение части или всего уставного капитала, траты на аренду помещений, оплату работы персонала и открытие счетов в банке.

Эти суммы актива не образуют. Их придется отражать отдельно в зависимости от видов расходов. Рассмотрим на примере: предположим, компания открывает расчетный счет, в этом случае в бухгалтерском учете будут следующие проводки:

Дебет 50 Кредит 76

- директор внес денежные средства в кассу;

Дебет 51 Кредит 50

- произведен взнос наличными в банк;

Дебет 76 Кредит 51

- отражена плата за заверение учредительных документов;

Дебет 76 Кредит 51

- отражена плата за заверение карточек с подписями;

Дебет 91 Кредит 51

- показана комиссия за открытие счета.

В дальнейшем на открытый расчетный счет будет переведен уставной капитал. Если он вносится деньгами, то будут осуществляться следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 50

- внесены из кассы на расчетный счет денежные средства;

Для учета расчетов с учредителями по вкладам в "уставник" используют субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Сколько учредителей у организации, столько субсчетов и нужно будет открыть, чтобы отслеживать задолженности каждого конкретного учредителя.

Дебет 50 Кредит 75-1

- в качестве вклада в уставный капитал внесены денежные средства;

Дебет 75-1 Кредит 80

- показана задолженность;

Дебет 80 Кредит 75-1

- отражен уставный капитал.

Таким образом, из приведенных выше проводок видно, что отдельные расходы, связанные с регистрацией компании, будут относиться на различные счета учета, и их нельзя отразить в качестве расходов будущих периодов.

Бухгалтерский учет авансов

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, авансы не относятся к расходам будущих периодов, следовательно, учет таких затрат в будущем невозможен. Исключение составляют договоры строительного подряда, расходы по которым могут быть учтены на счете 97. В случае получения авансовых платежей эти средства будут учитываться в бухгалтерском учете следующим образом.

Например, компания приобретает земельный участок, в дальнейшем она будет осуществлять на нем строительство. Так, траты, связанные с уплатой авансовых платежей, учитываются путем создания следующих проводок:

Дебет 60-а Кредит 51

- перечислена предоплата продавцу;

Дебет 68-а Кредит 51

- уплачена государственная пошлина;

Дебет 08-1 Кредит 68

- сумма госпошлины включена в стоимость участка;

Дебет 08-1 Кредит 60-р

- отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости земельного участка;

Дебет 60-р Кредит 60-а

- зачтена предоплата;

Дебет 01 Кредит 08-1

- участок принят к учету в составе ОС.

Таким образом, авансовые платежи не могут быть отнесены на расходы будущих периодов. В случае же с договорами строительного подряда, признание затрат на будущее возможно, так как это прямо предусмотрено в ПБУ. Посмотрим, как это будет выглядеть:

Дебет 97 Кредит 60

- стоимость работ по разработке ТЭО отнесена на расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- отражен НДС, предъявленный проектной организацией;

Дебет 68-1 Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата разработки ТЭО;

Дебет 68-2 Кредит 77

- отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 20 Кредит 97

- стоимость разработки ТЭО включена в расходы по договору подряда;

Дебет 90-2 Кредит 20

- затраты по договору подряда отнесены на себестоимость продаж (без учета иных затрат);

Дебет 77 Кредит 68-2

- погашено отложенное налоговое обязательство.

Таким образом, в учете необходимо различать расходы по различным видам деятельности и затраты, связанные со строительным подрядом.

В заключение

Поскольку в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в новом законе "О бухгалтерском учете" определен очень узкий перечень случаев использования расходов будущих периодов, то злоупотреблять этим счетом не следует. Кроме того, с принятием Закона N 402-ФЗ возможна разработка новых стандартов бухучета, в которых такие затраты не будут поименованы вовсе. Следует отметить, что в международном бухгалтерском учете понятие "расходов будущих периодов" вообще не используется.

Примечание. Страхование и лицензирование: проблемы учета

В продолжение темы расходов будущих периодов разберемся, можно ли к ним отнести затраты на лицензирование и страхование, и какие риски при этом существуют. В вопросе разобралась Екатерина Шестакова, эксперт "Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО".

Имущественное страхование включает в себя три вида: собственно страхование имущества, а также ответственности и предпринимательского риска. Как правило, защита приобретается на определенный период - от года и более, что уже говорит о долгосрочном характере таких расходов. При этом установить связь подобных затрат с получаемыми предприятием доходами не так просто, однако можно подойти к вопросу с другой стороны и исследовать страхование на предмет уменьшения обязательств как одного из признаков экономической выгоды. А она может возникнуть тогда, когда организация получит возмещение при наступлении страхового случая.

С бухгалтерской и юридической точки зрения правомерным является отнесение расходов по страхованию на текущие расходы. А вот зачет этих затрат на расходы будущих периодов является рискованным, поскольку позиция Минфина в отношении страхования и судебная практика по данному вопросу не сформированы.

В этой связи целесообразно учитывать такие расходы следующим образом:

Дебет 60, 76 Кредит 51

- Организацией оплачена страховая премия;

Дебет 20, 26, 31-02 Кредит 60, 76

- Учтена часть расходов за апрель;

Дебет 20, 26, 31-02 Кредит 60, 76

- Учтена часть расходов за май;

Дебет 20, 26, 31-02 Кредит 60, 76

- Учтена часть расходов за июнь.

Следовательно, несмотря на длительный характер пользования услугой, следует учитывать страховую премию в составе оборотных активов как дебиторскую задолженность. Она будет постепенно уменьшаться, показывая, какая часть средств может быть затребована в случае досрочного расторжения договора.

Лицензионный учет

Расходы на лицензирование, приобретение различных сертификатов также имеют долгосрочный характер. Дело в том, что без подобных затрат, зачастую, компания просто не может работать. Перечень таких видов работы отражен в Федеральном законе от 4 мая 2011 года N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Если компания должна иметь лицензию, но не имеет ее, то в этом случае предусмотрены штрафы, которые закреплены в КоАП РФ: для граждан - в размере от 2000 до 2500 рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; для должностных лиц - от 4000 до 5000 рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; для юридических лиц - от 40 000 до 50 000 рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

Затраты могут быть учтены без использования счета 97. Если компания будет подавать документы самостоятельно, то возникнут только расходы по оплате госпошлины.

Соответственно в бухгалтерском учете они будут отражены следующим образом:

Дебет 20 (44) Кредит 68

- Начислена государственная пошлина;

Дебет 68 Кредит 51

- Уплачена государственная пошлина;

Если же компания воспользуется услугами посредника, то в бухгалтерском учете возникнут следующие проводки:

Дебет 76-5-А Кредит 51

- Перечислена предоплата поверенному;

Дебет 68-1 Кредит 76-НДС

- Принят к вычету НДС с суммы предоплаты, перечисленной поверенному;

Дебет 20 (26) Кредит 76-5-В

- Приняты к учету услуги поверенного (31 860 - 4860);

Дебет 19 Кредит 76-5-В

- Отражена сумма НДС, предъявленная поверенным;

Дебет 68-1 Кредит 19

- Принят к вычету НДС, предъявленный поверенным;

Дебет 76-НДС Кредит 68-1

- Восстановлена сумма НДС, принятая к вычету с перечисленной предоплаты;

Дебет 76-5-В Кредит 76-5-А

- Зачтена предоплата, перечисленная поверенному, в счет выплаты вознаграждения;

Дебет 76-5-В Кредит 51

- Уплачено вознаграждение поверенному.

Е. Шестакова,

эксперт "Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО"

"Расчет", N 6, июнь 2013 г.