Комментарий к Федеральному закону от 07.05.2013 N 94-ФЗ "О внесении изменений в статью 85 части первой и статьи 284 и 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 07.05.2013 N 94-ФЗ "О внесении изменений в статью 85 части первой и статьи 284 и 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Внесены небольшие изменения в порядок обложения налогом на прибыль доходов рыбохозяйственных организаций. Соответствующие нормы содержатся в Федеральном законе от 07.05.2013 N 94-ФЗ "О внесении изменений в статью 85 части первой и статьи 284 и 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Примечание. Федеральный закон N 94-ФЗ опубликован на портале www.pravo.gov.ru 08.05.2013 и с этой даты вступил в силу.

Для названных организаций согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ с 01.01.2013 установлена ставка по налогу на прибыль 0%. Она применяется к деятельности, связанной с реализацией произведенной данными налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции.

Согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относится, в частности, продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которой определяются Правительством РФ исходя из Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 *(1). При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, а также уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

Правда, в ст. 346.2 НК РФ говорилось, что она применяется в целях гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ. Но приведенное определение сельскохозяйственной продукции применимо и для гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, где имеется ссылка на ст. 346.2 НК РФ. Такой же точки зрения придерживаются контролирующие органы, что следует, например, из Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-10/42*(2).

Чтобы по этому поводу в дальнейшем не было споров, теперь в п. 3 ст. 346.2 НК РФ будет уточнено, что приведенное в нем определение можно использовать в целях не только гл. 26.1 НК РФ, но и всего кодекса.

Помимо сказанного, для применения нулевой ставки по налогу на прибыль налогоплательщик должен отвечать ряду критериев, на которые есть ссылки в п. 1.3 ст. 284 НК РФ. До сих пор было установлено, что это критерии, приведенные в п. 2 и пп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

Так, согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:

- организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%;

- сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Подпункт 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относит также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, при следующих условиях:

- если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70%;

- если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

По поводу применения данных критериев до сих пор существовала неопределенность. Минфин считает, что в целях применения пониженной ставки налога на прибыль необязательно одновременно соответствовать критериям, предусмотренным и п. 2, и пп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ (Письмо от 10.05.2012 N 03-03-10/42). Фактически для организаций, осуществляющих вылов рыбы, установлены самостоятельные условия признания сельскохозяйственными товаропроизводителями (Письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-11-06/1/20).

Правда, например, в Постановлении ФАС ДВО от 19.08.2011 N Ф03-3889/2011*(3) суд указал: чтобы общество было отнесено к числу сельхозтоваропроизводителей, которые имеют право применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль, оно должно отвечать критериям, предусмотренным п. 2 и пп. 2 *(4) п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, то есть данные критерии должны быть в наличии в совокупности, а не в отдельности каждый. Иное, по мнению судей, противоречит буквальному смыслу и содержанию упомянутой нормы права.

Теперь для рыбохозяйственных организаций нет необходимости соответствовать критериям, указанным в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, чтобы применять нулевую ставку, данное условие отменено. При этом в дополнение к пп. 1 в п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ добавлен пп. 1.1. Он позволит применять нулевую ставку по налогу на прибыль сельскохозяйственным производственным кооперативам (рыболовецким артелям, колхозам) при соблюдении ими названных двух условий.

Кроме того, такое дополнение даст этим организациям возможность перейти на уплату ЕСХН при выполнении тех же условий.

Заметим, что из писем ФНС России от 07.02.2013 N ЕД-4-3/1864@ и Минфина России от 09.10.2012 N 03-11-06/1/20 следует, что чиновники не против того, чтобы на указанные рыболовецкие артели (колхозы) распространялся п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ в действующей редакции, главное, чтобы они соответствовали приведенным там условиям.

Примечание. Действие положений п. 1.3 ст. 284 и п. 2.1 и 3 ст. 346.2 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.

*(2) Письмом ФНС России от 15.05.2012 N ЕД-4-3/7972@ доведено до территориальных налоговых органов и как обязательное для них к применению размещено на сайте www.nalog.ru.

*(3) Определением ВАС РФ от 07.12.2011 N ВАС-14402/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) В постановлении допущена опечатка, имеется в виду пп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.