Вопрос: Могут ли арбитражные управляющие, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, применять УСНО или они в обязательном порядке должны уплачивать НДФЛ в отношении доходов, полученных от осуществления своей деятельности? ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Могут ли арбитражные управляющие, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, применять УСНО или они в обязательном порядке должны уплачивать НДФЛ в отношении доходов, полученных от осуществления своей деятельности?

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСНО предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ).

Ранее, до 1 января 2011 года, согласно положениям Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) арбитражным управляющим мог быть гражданин РФ, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя и соответствующий иным требованиям, установленным названным законом. В связи с этим доходы ИП, применявшего УСНО, полученные от деятельности в качестве арбитражного управляющего, до 1 января 2011 года облагались налогом в рамках УСНО.

Начиная с 2011 года арбитражные управляющие, по мнению контролирующих органов, обязаны исчислять и уплачивать исключительно НДФЛ в отношении своей профессиональной деятельности (письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-11-11/201, от 19.03.2012 N 03-11-11/89, от 19.03.2012 N 03-11-11/90, от 16.02.2012 N 03-11-09/9, от 26.08.2011 N 03-11-10/50, от 16.05.2011 N 03-04-08/8-80). При этом высшее налоговое ведомство придерживается аналогичной позиции (письма ФНС России от 26.03.2012 N ЕД-4-3/4964@ *(1), от 17.01.2012 N ЕД-3-3/80@, от 30.03.2011 N КЕ-3-3/987@).

Представители контролирующих органов исходят из положений Федерального закона N 296-ФЗ*(2), внесшего в ст. 20 Закона о банкротстве изменения, согласно которым начиная с 1 января 2011 года деятельность арбитражного управляющего не требует регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Таким образом, деятельность арбитражных управляющих перестала быть предпринимательской и стала относиться к частной практике по аналогии с нотариусами и адвокатами.

Соответственно, лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, являются плательщиками НДФЛ с сумм доходов от такой деятельности (пп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ).

Поэтому даже арбитражные управляющие, зарегистрированные как индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, с 1 января 2011 года должны уплачивать НДФЛ с доходов от данной деятельности. В соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ при появлении в течение года доходов, полученных от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от данной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется самим налогоплательщиком (письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-04-05/8-871, ФНС России от 10.06.2011 N ЕД-4-3/9304@, от 31.07.2012 N ЕД-3-3/2676).

Примечание. Налогоплательщики, указанные в ст. 227 НК РФ, самостоятельно осуществляют декларирование полученных доходов по итогам налогового периода (п. 1 ст. 229 НК РФ).

На первый взгляд, ход рассуждений представителей контролирующих органов выглядит вполне логичным. Однако, как показывает арбитражная практика, судьи по данному вопросу имеют особое мнение.

Так, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 N 09АП-6448/2013 сделан вывод, что арбитражные управляющие, имеющие статус индивидуальных предпринимателей, могут применять УСНО в отношении всех осуществляемых ими видов деятельности. В частности, арбитры констатировали, что в налоговом законодательстве используются и определены такие понятия, как "физическое лицо", "индивидуальный предприниматель" и др. (п. 2 ст. 11 НК РФ), при этом понятие арбитражный управляющий НК РФ не установлено. Следовательно, арбитражные управляющие в Налоговом кодексе не рассматриваются как отдельная категория налогоплательщиков.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином*(3). При этом в п. 3 данной статьи сказано, что остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам. Таким образом, делают вывод судьи, арбитражные управляющие как физические лица, занимающиеся частной практикой, являются плательщиками НДФЛ.

С другой стороны, если арбитражный управляющий зарегистрирован в качестве ИП с избранием для себя "упрощенки", уплата НДФЛ заменяется на уплату налога по УСНО. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ.

Далее арбитры рассуждали следующим образом. Пунктом 1 ст. 20 Закона о банкротстве установлено, что арбитражные управляющие являются субъектами профессиональной деятельности и осуществляют такую деятельность, занимаясь частной практикой. Вопросы налогообложения доходов арбитражных управляющих НК РФ прямо не регулируются.

Согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень лиц, которые не вправе применять УСНО, в их числе нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований (пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Данный перечень является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

Следовательно, запрет на применение УСНО для арбитражных управляющих отсутствует. Делая такой вывод, арбитры отметили, что законодатели при изменении п. 1 ст. 20 Закона о банкротстве не внесли изменения в соответствующие нормы налогового законодательства, которые установили бы прямой запрет на применение УСНО для арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, как это сделано в отношении других категорий налогоплательщиков - физических лиц (адвокатов, нотариусов).

Отсутствие у арбитражных управляющих обязанности регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей не исключает их права сделать это. Те арбитражные управляющие, которые имеют статус предпринимателя, могут воспользоваться всеми возможностями, предусмотренными НК РФ для данной категории налогоплательщиков.

Резюмируя все изложенное, можно сделать вывод, что арбитражные управляющие, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, до внесения изменений в НК РФ могут при желании применять УСНО. Однако с учетом позиции, которую занимают Минфин и ФНС, существует большая вероятность, что право на применение УСНО им придется отстаивать в суде.

Н.Н. Антошина,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

1 мая 2013 г.

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Федеральный закон от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)".

*(3) Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.