Предпринимателям о принудительном взыскании налогов (Е.Л. Ермошина, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Предпринимателям о принудительном взыскании налогов

Наверняка вы слышали о том, что Налоговым кодексом предусмотрены такие неприятные процедуры, как приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, а также взыскание неуплаченных сумм налогов за счет их имущества.

В каких случаях предпринимателям ожидать подобных действий со стороны налоговых органов? Что им предшествует? Какие вопросы возникают по поводу применения налоговиками таких процедур и как разрешаются отдельные спорные моменты в Высшем арбитражном суде? Ответы на эти вопросы даны в статье.

Предпринимателю довольно трудно разобраться во всех тонкостях налогового администрирования, поэтому перед тем, как перейти непосредственно к теме приостановления операций по счетам и взыскании налогов за счет имущества, проведем небольшой ликбез.

Требование об уплате налога и последствия его неисполнения

Согласно п. 1, 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, причем сделать это в срок, установленный налоговым законодательством. В случае если обязанность по уплате налога окажется неисполненной или ненадлежаще исполненной, налоговый орган направит налогоплательщику требование об уплате налога. Что оно собой представляет? Это письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить недоимку в установленный срок (п. 1 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога содержит следующие сведения (п. 4 ст. 69 НК РФ):

- о сумме задолженности по налогу;

- о размере пеней, начисленных на момент его направления;

- о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах;

- о сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком).

Примечание. Недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).

На основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование передается предпринимателю (его представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения*(1). При этом согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование должно быть направлено предпринимателю не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Теперь позволим себе небольшое лирическое отступление и поговорим о налоговой проверке. Как вам, наверное, уже известно, в соответствии с п. 7, 8 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в этом документе указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф);

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (могут быть указаны размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней).

Как следует из п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения*(2). Оно вступает в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ в течение десяти дней с даты вступления в силу соответствующего решения налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога по результатам налоговой проверки.

В силу п. 4 ст. 69 НК РФ по общему правилу требование должно быть исполнено в течение восьми дней (рабочих) с даты его получения (если в этом требовании не указан более продолжительный период времени для уплаты налога).

Обратите внимание! В соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Итак, в результате налоговой проверки выявлена недоимка по налогам. Дадим хронологию дальнейших событий:

- налоговым органом выносится соответствующее решение (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении);

- в течение пяти рабочих дней решение вручается налогоплательщику;

- по истечении десяти рабочих дней решение вступает в силу;

- в течение десяти рабочих дней налогоплательщику направляется требования об уплате налога;

- предприниматель должен уплатить налог (пени, штраф), указанный в требовании, в установленный этим документом срок.

Обратите внимание! Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (п. 6 ст. 45 НК РФ).

Предприниматель получил требование об уплате налога, где указан срок уплаты. При этом он должен помнить, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ (за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке) и ст. 47 НК РФ (путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика).

Согласно п. 2 ст. 46 НК РФ принудительное взыскание налога за счет денежных средств на банковских счетах*(3) производится по решению налогового органа (инспекция направляет в банк, в котором открыты счета предпринимателя, распоряжение на перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств с его счетов).

В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока), и доводится до сведения предпринимателя в течение шести дней после вынесения решения.

В результате если он по той или иной причине проигнорировал данное требование и не перечислил недоимку (штрафы, пени), то налоговая инспекция на основании решения о взыскании принудительно взыщет эти суммы с его расчетного счета.

Согласно п. 8 ст. 46 НК РФ при взыскании налога налоговым органом в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 НК РФ, могут быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика - индивидуального предпринимателя в банках либо приостановлен перевод электронных денежных средств.

Три основания для приостановления операций по счетам в банке

В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ*(4) для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа применяется приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств (если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи и пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание! Имейте в виду, что в п. 1 ст. 76 НК РФ речь идет об организациях. Однако согласно п. 11 ст. 76 НК РФ правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках и переводов электронных денежных индивидуальных предпринимателей.

Проанализировав указанные нормы (отдельные положения ст. 76 и 101 НК РФ), законодатели установили три основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. Одно из этих оснований - непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение десяти дней по окончании установленного срока (п. 3 ст. 76 НК РФ). Два других - принятие обеспечительных мер для исполнения:

- решения о взыскании налога или сбора (п. 1 ст. 76);

- решения о привлечении к ответственности по результатам проверок (пп. 2 п. 10 ст. 101).

Что касается обеспечения исполнения решения о взыскании налога, то здесь надо иметь в виду следующее. Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком данного требования. При этом решение о приостановлении операций по счетам может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

К сведению. Проанализировав положения абз. 2-3 п. 1 и абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ, мы приходим к следующему выводу. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету (а в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога - в пределах сумм, указанных в решении о приостановлении операций). Оно не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по перечислению в бюджет денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов.

Теперь перейдем еще к одному основанию для применения процедуры приостановления операций по счетам - обеспечению исполнения решения о привлечении к ответственности по результатам проверок.

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Данной нормой предусмотрена предпосылка для принятия такого решения - если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительными мерами могут быть:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке.

Обращаем ваше внимание на такой момент: приостановление операций по счетам в банках осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ, но в рассматриваемом случае - с обязательным учетом требований ст. 101 НК РФ.

Из анализа положений ст. 76 и 101 НК РФ в их совокупности и взаимосвязи следует, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в качестве обеспечительной меры по исполнению решения, принятого по результатам налоговой проверки, не может быть принято инспекцией произвольно, ему должна предшествовать определенная процедура, направленная на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика. Налоговый орган вначале должен наложить запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества. Затем убедиться, что совокупная стоимость такого имущества меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности (отказе от привлечения к ответственности) за совершение налогового правонарушения. После этого он вправе приостановить операции по счетам в банке, но на сумму в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности (отказе от привлечения к ответственности) за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Обратите внимание! На практике нередко возникают споры по поводу применения положений ст. 76 НК РФ. Обусловлены они тем, что некоторые специалисты считают возможным применение налоговым органом процедуры приостановления операций по счетам в банках (во всех трех случаях) только при соблюдении условий, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, существует мнение, что принятие налоговой инспекцией одновременно решения о взыскании налога за счет денежных средств и решения о приостановлении операций по расчетному счету без соблюдения очередности применения обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ, противоречит закону, поскольку положения данной нормы являются специальными по отношению к ст. 76 НК РФ.

Однако с таким утверждением нельзя согласиться. Дело в том, что обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения ситуаций, когда из-за истечения определенного времени может быть затруднено либо невозможно исполнение принятого решения налогового органа по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов.

В отличие от этого, приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ может быть осуществлено только после вступления в силу решения о привлечении к ответственности, выставления на его основании требования, неисполнения требования и вынесения решения о взыскании налога, пеней, штрафа - в целях обеспечения исполнения последнего.

Значит, приостановление операций по счетам в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств не требует соблюдения порядка и очередности, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ. К такому выводу пришел ФАС ЦО в Постановлении от 18.04.2012 N А64-6176/2011. И этот вывод (очень важный для понимания процедуры приостановления операций по счетам) поддержал и Президиум ВАС (Постановление от 25.12.2012 N 10765/12), назвав его правильным и основанным на нормах налогового законодательства.

Условия для принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества

Как отмечалось в начале статьи, п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно п. 2 этой же статьи в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок его взыскание с индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ. Обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на его денежные средства (п. 1 ст. 46 НК РФ).

Обратите внимание! При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества предпринимателя (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Исходя из п. 1 ст. 47 НК РФ в этом случае налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества предпринимателя, в том числе за счет наличных денежных средств в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - индивидуального предпринимателя производится последовательно в отношении:

- наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ;

- имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

- готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

- сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

- имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на него, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

- другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

На практике достаточно часто возникает следующая довольно спорная ситуация. Налоговая инспекция на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направляет в адрес предпринимателя требование об уплате доначисленных в результате налоговой проверки сумм налогов, пеней и штрафов. Предприниматель требование не исполняет. При этом у налогового органа отсутствует информация о счетах налогоплательщика в банках. В связи с чем этот орган выносит решение о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика. Правомерны ли в таком случае действия налоговой инспекции, если мероприятия по взысканию недоимки за счет денежных средств она не проводила?

Подобный вопрос недавно разбирался на заседании Президиума ВАС (Постановление от 05.02.2013 N 11254/12). Высшие арбитры пришли к выводу, что действия налоговиков в такой ситуации неправомерны. Налоговый орган сначала должен реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ (принять решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика), после чего вправе принять решение об обращении взыскания на иное имущество в порядке ст. 47 НК РФ.

Высшие арбитры также указали, что из содержания названных статей НК РФ не следует, что налоговый орган, минуя стадию вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика в банке, вправе принять решение об обращении взыскания на иное имущество в случае, если на момент его принятия на счете в банке отсутствуют денежные средства, достаточные для погашения задолженности.

Системное толкование ст. 46, 47 НК РФ позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий:

- предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога;

- неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога;

- вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (решение принимается после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока);

- отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

При невыполнении одного из указанных условий решение об обращении взыскания на имущество налогоплательщика считается принятым без достаточных оснований. Аналогичная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 N 7551/11.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

*(2) В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

*(3) Не путать с приостановлением операций по счетам в банках, о котором речь пойдет ниже.

*(4) Согласно п. 11 ст. 76 НК РФ правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении приостановления операций по счетам в банках и переводов электронных денежных средств индивидуальных предпринимателей.