НДС: особенности восстановления и отражения в бухучете (О. Мандрощенко, В. Мандрощенко, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2013 г.)

НДС: особенности восстановления и отражения в бухучете

Компании часто сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету. В статье рассмотрены случаи восстановления НДС и отражение этих операций в бухгалтерском учете. Практические примеры помогут налогоплательщикам правильно учитывать НДС и корректно отражать операции в бухгалтерском учете.

Величина НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между начисленными и подлежащими налоговому вычету суммами налога, плюс НДС восстановленный, т.е. алгоритм расчета можно представить в следующем виде:

,

где:

- налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет; - налог на добавленную стоимость начисленный; - налог на добавленную стоимость, принятый к вычету; - налог на добавленную стоимость, подлежащий восстановлению.

Сумма восстановленного НДС увеличивает общую величину налога к уплате в бюджет. Следует заметить, что суммы НДС, подлежащие восстановлению, должны быть ранее приняты налогоплательщиком к вычету.

Необходимость восстановления НДС возникает в ряде случаев, рассмотрим их подробнее.

Передача имущества, НА, имущественных прав в качестве вклада в УК или паевых взносов в ПФР

При передаче имущества и имущественных прав восстановить НДС к уплате в бюджет необходимо в сумме, которая ранее была принята к вычету. Восстановление происходит в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав) по акту приема-передачи.

Например, если передача имущества осуществляется в августе и имеется акт приема-передачи, то восстанавливать НДС необходимо в III квартале.

Исключение из общего правила восстановления НДС составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример 1

Организация "Альфа" передает основное средство в уставный капитал организации "Бета" по согласованной стоимости 100 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства - 180 000 руб., остаточная стоимость - 70 000 руб. НДС, принятый к вычету при приобретении основного средства, составлял 32 400 руб. (18%).

Таким образом, восстановлению подлежит НДС в размере 12 600 руб. (32 400 х 70 000 : 180 000). Бухгалтерские записи приведены в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Отражение первоначальной стоимости ОС на специальном субсчете выбытия	01.2	01.1	180 000
Списание амортизации, начисленной по ОС	02	01.2	110 000
Отражение согласованной стоимости инвестиции	58	76	100 000
Списание остаточной стоимости ОС	76	01.2	70 000
Списание суммы восстанавливаемого НДС	91.2	68	12 600
Отражение в составе прочих доходов разницы между остаточной стоимостью и согласованной стоимостью ОС	76	91.1	30 000

Переход на УСН, на уплату ЕНВД при освобождении от исполнения обязанностей по уплате НДС

При переходе на специальные налоговые режимы в виде ЕНВД или УСН восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам, материалам, основным средствам и другим активам, которые не были использованы в операциях, облагаемых НДС. Восстановить НДС необходимо в налоговом периоде, предшествовавшем такому переходу.

Пример 2

Организация "Альфа" занимается розничной торговлей. Доходы организации за 9 месяцев 2012 года (с января по сентябрь) составили 12 млн. руб. 5 ноября 2012 года организация "Альфа" подала в налоговую инспекцию заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2013 года.

По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января 2013 года у организации "Альфа" оставались нереализованные товары на сумму 4 130 000 руб., "входной" НДС по которым составил 630 000 руб.

"Входной" НДС по приобретенным, но неиспользованным товарам в размере 630 000 руб. организация "Альфа" должна восстановить и отнести его на прочие расходы. Бухгалтерские проводки приведены в табл. 2.

Таблица 2

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Приобретение товаров	41	60	4 130 000
Отражение НДС по приобретенным товарам	19	60	630 000
Принятие к вычету НДС по приобретенным товарам	68	19	630 000
Восстановление ранее принятого к вычету НДС	19	68	630 000
Списание восстановленного НДС	91.2	19	630 000

Рассмотрим пример восстановления сумм налога, ранее принятого к вычету по основным средствам.

Пример 3

Кафе (ООО "Фиалка") в сентябре 2012 года приобрело нежилое помещение стоимостью 10 000 000 руб., в т.ч. НДС - 1 525 424 руб. Сумма НДС предъявлена к вычету в III квартале 2012 года. Срок полезного использования помещения - 22 года. Амортизация начисляется линейным способом.

С 01.01.2013 общество приняло решение перейти на УСН.

Отсюда "входной" НДС должен быть восстановлен в декабре в сумме 1 508 089 руб. на основании следующих расчетов:

- определяем первоначальную стоимость основного средства без учета НДС: 10 000 000 руб. - 1 525 424 руб. = 8 474 576 руб.;

- определяем начисленную сумму износа: (8 474 576 : 22 х 12 мес.) х 3 мес. = 96 302 руб.;

- рассчитаем долю остаточной стоимости основного средства в первоначальной: (8 474 576 руб. - 96 302 руб.) : 8 474 576 руб. = 98,86%;

- определяем сумму НДС к восстановлению: 1 525 424 руб. х 98,86% = 1 508 089 руб.

Бухгалтерские проводки приведены в табл. 3.

Таблица 3

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
В сентябре 2012 года
Отражены вложения в нежилое помещение	08	60	8 474 576
Отражена сумма "входного" НДС по нежилому помещению	19	60	1 525 424
Перечислены денежные средства продавцу нежилого помещения	60	51	10 000 000
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	1 525 424
Нежилое помещение принято к учету в качестве объекта ОС	01	08	8 474 576
Ежемесячно начиная с октября 2012 года
Начислена сумма амортизации за месяц по нежилому помещению (8 474 576 руб.: (22 года х 12 мес.))	44	02	32 101
В декабре 2012 года
Восстановлена к уплате в бюджет ранее предъявленная к вычету сумма НДС по нежилому помещению в части, относящейся к его остаточной стоимости	19	68	1 508 089
Восстановленная сумма налога включена в состав прочих расходов	91-2	19	1 508 089

По-другому сложится ситуация, если предприятие будет использовать объект недвижимости не только в деятельности, облагаемой НДС, но и, например, в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. В этом случае предприятие продолжает оставаться плательщиком НДС, однако восстановление производится не в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим, а в периоде, когда товары (работы, услуги), имущественные права переданы или начинают использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, учитывается пропорция, показывающая долю не облагаемых НДС услуг в общей стоимости услуг.

Пример 4

В продолжение предыдущего примера предположим, что после приобретения помещения оно использовалось для приготовления продукции (обычная система налогообложения, НДС - 18%). Однако с февраля 2013 года общество помимо указанной деятельности также стало оказывать услуги, которые подлежат обложению ЕНВД. Предположим, что стоимость услуг общества, оказанных в 2013 году (не облагаемых НДС), составляет 5 800 000 руб., общая стоимость услуг составляет - 8 900 000 руб. (без НДС).

В 2012 году на момент начала начисления амортизации по нежилому помещению общество осуществляло деятельность, подлежащую обложению НДС, поэтому в IV квартале 2012 года (последнем налоговом периоде первого года из 10 лет) сумма налога не восстанавливается.

Затем с 2013 года сумма НДС должна восстанавливаться в бюджет пропорционально доле не облагаемых НДС услуг в общей стоимости услуг в течение 10 лет. Кроме того, восстановление производится не в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим, а в периоде, когда услуги начинают использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Таким образом, в 2013 году доля не облагаемых НДС услуг в общей их стоимости составит 65,2% (5 800 000 : 8 900 000 х 100%). Тогда сумма НДС, подлежащая восстановлению, будет равна 99 458 руб. (1 525 424 х 1 : 10 х 65,2%). Бухгалтерские записи приведены в табл. 4.

Таблица 4

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
В сентябре 2012 года
Отражены вложения в нежилое помещение	08	60	8 474 576
Отражена сумма "входного" НДС по нежилому помещению	19	60	1 525 424
Перечислены денежные средства продавцу нежилого помещения	60	51	10 000 000
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	1 525 424
Нежилое помещение принято к учету в качестве объекта основных средств	01	08	8 474 576
Ежемесячно начиная с октября 2012 года
Начислена сумма амортизации за месяц по нежилому помещению (8 474 576 руб.: (22 года х 12 мес.))	44	02	32 101
В 2013 году
Отражена стоимость оказанных услуг, подлежащих обложению по ЕНВД	62	90.1	5 800 000
Отражена стоимость оказанных услуг, не подпадающих под ЕНВД	62	90.1	3 658 000
Отражен НДС по указанным услугам	90.3	68	558 000
Восстановление НДС пропорционально объему необлагаемых НДС операций	19	68	99 458
Восстановленная сумма налога включена в состав прочих расходов	91.2	19	99 458

Организации, имеющие право на освобождение от уплаты НДС, должны восстановить "входной" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены до начала освобождения по деятельности, облагаемой НДС. Восстановить НДС следует путем уменьшения налоговых вычетов. Это нужно сделать в последнем налоговом периоде перед началом применения освобождения.

Пример 5

В мае организация закупила товары общей стоимостью 354 000 руб., в т.ч. НДС 54 000 руб., которые до июля не были проданы и числились в остатках на складе. "Входной" НДС в сумме 54 000 руб. был принят к вычету по декларации за II квартал.

С 1 июля организация "Альфа" решила воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. 6 июля организация представила в налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение и соответствующие документы.

После отправки уведомления и соответствующих документов организация "Альфа" обязана восстановить сумму "входного" налога по остаткам нереализованного до 1 июля товара в размере 54 000 руб. Бухгалтерские записи приведены в табл. 5.

Таблица 5

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Приобретение товаров	41	60	300 000
Отражение НДС по приобретенным товарам	19	60	54 000
НДС принят к вычету	68	19	54 000
Сторно НДС по остаткам нереализованных товаров, принятого к вычету	68	19	54 000
Списание НДС на прочие расходы	91.2	19	54 000

Дальнейшее использование товаров, работ, услуг (в т.ч. ОС и НА) для необлагаемых операций

Восстановлению подлежит вся сумма налога, которая ранее была принята к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, по которым восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановить налог к уплате в бюджет необходимо в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права стали организацией использоваться для таких операций. Необходимо также учитывать, что если в дальнейшем основное средство будет использоваться для операций, облагаемых НДС, то сумму восстановленного налога к вычету принимать нельзя, т.к. она учтена в расходах при исчислении налога на прибыль.

Осуществление операций, облагаемых по ставке 0%

Сумма НДС при приобретении активов, работ и услуг, принятая налогоплательщиком к вычету, подлежит восстановлению в случае дальнейшего использования их в операциях, облагаемых по ставке 0%.

Восстановление налога производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.

На последнее число квартала, в котором будут собраны все подтверждающие экспорт документы, налогоплательщик сможет принять НДС к вычету.

Если по истечении 180 календарных дней не собран полный пакет подтверждающих документов факта экспорта, то нулевая ставка налога не применяется.

Пример 6

Организация "Альфа" в I квартале 2012 года приобрела товар стоимостью 354 000 руб. (в т.ч. НДС 54 000 руб.), чтобы перепродать его на территории РФ. "Входной" НДС в сумме 54 000 руб. организация приняла к вычету и отразила в налоговой декларации за этот период. Однако во II квартале 2012 года товар был поставлен на экспорт.

Таким образом, в периоде отгрузки товара (во II квартале) организация восстановит принятый ранее к вычету НДС в сумме 54 000 руб. и отразит это в декларации за II квартал.

Впоследствии при определении налоговой базы по экспортной поставке (на последнее число квартала, в котором будут собраны все подтверждающие экспорт документы) организация "Альфа" сможет принять указанную сумму НДС к вычету. Бухгалтерские записи приведены в табл. 6.

Таблица 6

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Приобретение товаров	41	60	300 000
Отражение НДС по приобретенным товарам	19	60	54 000
НДС принят к вычету	68	19	54 000
Восстановление НДС, ранее принятого к вычету	19	68	54 000
НДС принят к вычету после предоставления необходимых документов	68	19	54 000

Пример 7

ООО "Окна" изготавливает продукцию для реализации на внутреннем рынке и на экспорт. Для производства организация в марте 2012 года приобрела сырье на сумму 354 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 000 руб.). Вся сумма "входного" налога была принята к вычету в марте при оприходовании сырья на склад. Из приобретенного сырья в апреле предприятие произвело продукцию, на изготовление которой другие затраты (оплата труда, амортизация основных средств и др.) составили в сумме 40 000 000 руб.

В мае 60% изготовленной продукции было реализовано в России. Выручка от реализации составила 590 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 000 руб.).

40% продукции было отгружено на экспорт в мае 2012 года, что подтверждается отметкой "Выпуск разрешен" на таможенной декларации. Стоимость экспортной продукции, согласно контракту, составила в рублевом эквиваленте 400 000 000 руб. (НДС - 0%). В начале ноября 2012 года компания собрала полный пакет документов, предусмотренных для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации экспортной партии продукции.

В марте 2012 года сумму НДС по приобретенному и оприходованному сырью 54 000 000 руб. необходимо принять к вычету; в мае 2012 года должна быть начислена сумма НДС со стоимости продукции, отгруженной на внутреннем рынке России в размере 90 000 000 руб.

В мае по экспортным отгрузкам необходимо восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету по сырью, из которого изготовлена экспортная продукция, в размере 21 600 000 руб. (54 000 000 х 40%). По состоянию на 31 декабря 2012 года восстановленная сумма НДС в размере 21 600 000 руб. должна быть принята к вычету (в последний день налогового периода, в котором истек срок для сбора пакета подтверждающих документов факта экспорта). Бухгалтерские записи приведены в табл. 7.

Таблица 7

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Март
Приобретение сырья	10	60	300 000 000
Отражение НДС по приобретенному сырью	19	60	54 000 000
НДС принят к вычету	68	19	54 000 000
Апрель
Списание сырья на производство продукции	20	10	300 000 000
Отражение прочих расходов на производство продукции	20	02, 70, 69 и т.д.	40 000 000
Отражение себестоимости готовой продукции	43	20	340 000 000
Май
Реализована продукция внутри страны	62	90.1	590 000 000
Отражена себестоимость проданной продукции внутри страны (340 млн. руб. х 60%)	90.2	43	204 000 000
Начислена сумма НДС со стоимости продукции, проданной на внутреннем рынке	90.3	68	90 000 000
Экспортные операции
Продажа продукции на экспорт	62	90.1	400 000 000
Отражена себестоимость проданной продукции (340 млн. руб. х 40%)	90.2	43	136 000 000
Восстановление НДС, ранее принятого к вычету по материалам, использованным для производства продукции на экспорт	19	68	21 600 000
Декабрь
Ранее восстановленный НДС принят к вычету после сбора необходимых документов	68	19	21 600 000

Перечисление поставщику аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)

Суммы НДС, принятые покупателем к вычету при перечислении продавцу аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат восстановлению у покупателя:

- в том налоговом периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты.

В случае, если продавцом отгружается товар (работа, услуга), стоимость которого меньше суммы предварительной оплаты, при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах.

Пример 8

ООО "Вега" в июне 2012 года перечислило ООО "Марс" 100%-ную предоплату по договору поставки в размере 944 000 руб. (в т.ч. НДС - 144 000 руб.). ООО "Марс" выставило счет-фактуру на сумму предоплаты и один экземпляр передало ООО "Вега".

В сентябре 2012 года ООО "Вега" отгрузило товар ООО "Марс" на сумму 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.) и выставило счет-фактуру на эту сумму. В этом же месяце ООО "Марс" получило и приняло на учет товары. В октябре ООО "Марс" возвратило ООО "Вега" сумму образовавшейся задолженности в размере 236 000 руб. (944 000 - 708 000).

По итогам II квартала 2012 года ООО "Вега" заявило к вычету 108 000 руб. на основании полученного счета-фактуры.

По итогам III квартала ООО "Вега" восстановило НДС с аванса в размере 108 000 руб. и приняло к вычету НДС со стоимости полученного товара в сумме 108 000 руб.

По итогам IV квартала ООО "Вега" восстановит НДС в размере 36 000 руб. (236 000 руб. х 18% : 118%) с суммы остатка аванса, который вернуло ООО "Марс". Бухгалтерские записи приведены в табл. 8.

Таблица 8

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Июнь
Отражена предоплата	60.авансы	51	944 000
Принят к вычету НДС по авансу	68	76	144 000
Сентябрь
Поступление приобретенных материалов	10	60	600 000
Отражен НДС по приобретенным материалам	19	60	108 000
Принят к вычету НДС по приобретенным материалам	68	19	108 000
Восстановление НДС, предъявленного ранее к вычету по авансам выданным	76	68	108 000
Зачет авансов в счет оплаты за материалы	60	60.авансы	708 000
Октябрь
Возврат суммы задолженности, равной превышению суммы аванса над стоимостью поступления материалов	51	60.авансы	236 000
Восстановление НДС, предъявленного ранее к вычету по авансам выданным	76	68	36 000

Если условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления предоплаты, восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной 100%-ной предоплате, необходимо производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.

Пример 9

ООО "Бета" (покупатель) заключило договор на поставку продукции, согласно которому товар поставляется равными партиями в течение четырех месяцев со дня получения предоплаты в размере 100% стоимости товара. В июне ООО "Бета" произвело предоплату в размере 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.). На основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и платежных документов был принят к вычету НДС в размере 54 000 руб.

Ежемесячно с августа по ноябрь 2012 года включительно поставщик отгружал партии товара, стоимостью 88 500 руб. каждая (в т.ч. НДС - 13 500 руб.), которые в том же месяце поступали на склад и были приняты к учету. При этом на каждую партию поставщиком выставлялся соответствующий счет-фактура.

По итогам II квартала 2012 года ООО "Бета" заявило к вычету 54 000 руб. на основании полученного счета-фактуры.

По итогам III квартала оно восстановило НДС с аванса в размере 27 000 руб. (13 500 руб. х 2) и приняло к вычету НДС со стоимости товара, полученного в первой и второй партиях, в сумме 27 000 руб.

По итогам IV квартала ООО "Бета" восстановит НДС с аванса в размере 27 000 руб. и примет к вычету НДС со стоимости товара, полученного в третьей и четвертой партиях, в сумме 27 000 руб. Бухгалтерские записи приведены в табл. 9.

Таблица 9

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Июнь
Отражена предоплата	60.авансы	51	354 000
Принят к вычету НДС по авансу	68	76	54 000
Август (сентябрь, октябрь, ноябрь)
Поступление приобретенных товаров	41	60	75 000
Отражен НДС по приобретенным товарам	19	60	13 500
Принят к вычету НДС по приобретенным товарам	68	19	13 500
Восстановление НДС, предъявленного ранее к вычету по авансам выданным	76	68	13 500
Зачет авансов в счет оплаты за товары	60	60.авансы	88 500

Строительство объекта недвижимости, проведение модернизации (реконструкции)

НДС, начисленный на объем СМР и принятый к вычету в установленном порядке, нужно восстановить к уплате в бюджет в тех случаях, когда построенный объект основных средств используется в операциях, не облагаемых НДС.

Исключением являются случаи, когда такой объект к моменту его использования в не облагаемых НДС операциях полностью самортизирован либо с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

Помимо НДС, начисленного на объем СМР, следует восстановить сумму налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в строительно-монтажных работах. При этом такой "входной" налог восстанавливается в том же порядке, что и НДС по СМР. Порядок восстановления НДС следующий:

1) НДС нужно восстанавливать в течение 10 лет начиная с года, в котором по этому объекту начисляется амортизация. Например, если в течение шести лет использовался объект основных средств в деятельности, облагаемой НДС, а с седьмого года его эксплуатации начали использовать объект в не облагаемых НДС операциях, то восстанавливать придется НДС в течение оставшихся четырех лет, т.е. с года, в котором по объекту начисляется амортизация.

2) Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в каждом году, рассчитывается как 1/10 суммы НДС, принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется по итогам каждого года исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (работ, услуг, имущественных прав).

3) Отражать восстановленную сумму НДС необходимо в налоговой декларации за IV квартал каждого календарного года из 10 лет.

4) Сумма НДС, восстановленная к уплате в бюджет, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Пример 10

В июне 2012 года организация "Альфа" построила собственными силами здание цеха, которое было введено в эксплуатацию в этом же месяце. Стоимость СМР по данному объекту составила 3 000 000 руб. Сумма налога, которая была исчислена по СМР и принята к вычету, равна 540 000 руб. Расходы по приобретенным материалам, использованным в строительно-монтажных работах, составили 960 800 руб. (включая НДС - 146 563 руб.). НДС по приобретенным товарам был принят к вычету.

С сентября организация начала использовать здание цеха для осуществления не облагаемых НДС операций.

Предположим, что стоимость всех реализованных за 2012 год товаров составила 400 000 000 руб., а стоимость необлагаемых отгруженных товаров за этот период равна 40 000 000 руб.

1. Определяем срок, в течение которого необходимо будет восстанавливать НДС.

Этот срок составляет 10 лет - с 2012 по 2021 год включительно.

2. Рассчитываем 1/10 часть суммы налога, принятую к вычету, которую нужно восстановить в 2012 году. Она составит 68 656 руб. (686 563 руб. : 10 лет).

3. Определяем долю не облагаемых НДС отгруженных товаров в общей стоимости отгрузки за 2012 год: 40 000 000 руб. : 400 000 000 руб. х 100% = 10%.

4. Определяем сумму, которую необходимо восстановить за 2012 год: 68 656 руб. х 10% = 6866 руб.

5. В декабре 2012 года в книге продаж организация должна указать сумму 6866 руб.

Бухгалтерские записи приведены в табл. 10.

Таблица 10

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
Июнь 2012 года
Отражена стоимость работ по строительству здания цеха	08	70, 69, 02 и т.д.	3 000 000
Приобретены материалы	10	60	814 237
Отражен НДС по приобретенным материалам	19	60	146 563
Принят к вычету НДС по приобретенным материалам	68	19	146 563
Отражено использование материалов для строительства цеха	08	10	814 237
Начислен НДС по строительно-монтажным работам	19	68	686 563
Принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам в конце второго квартала	68	19	686 563
Ввод в действие здания цеха	01	08	3 814 237
Декабрь 2012 года
Восстановление суммы НДС по зданию цеха	19	68	6 866
Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы	91.2	19	6 866

Однако могут быть выделены случаи, когда восстанавливать НДС по СМР для собственного потребления, а также НДС, который был принят к вычету по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, нужно единовременно:

1. Если объект недвижимости при вводе или после ввода в эксплуатацию начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

2. Если после завершения строительства объекта недвижимости выясняется, что:

- объект не подлежит вводу в эксплуатацию (например, подлежит ликвидации), т.е. не будет использоваться в облагаемых НДС операциях. Восстановить налог следует в периоде списания объекта с баланса;

- стоимость объекта не будет включаться в расходы по налогу на прибыль (объект не будет амортизироваться). В такой ситуации НДС нужно восстановить в периоде, в котором объект недвижимости введен в эксплуатацию.

Если построенный объект основных средств модернизируется или реконструируется, то действует особый порядок восстановления НДС.

Так, если модернизируемый объект исключается из состава амортизируемого имущества и не используется в деятельности организации один год или несколько полных календарных лет, то на данный период восстановление НДС приостанавливается.

Однако с года, в котором налогоплательщик начинает начислять амортизацию с измененной стоимости объекта, НДС восстанавливается в особом порядке.

Порядок восстановления НДС

1. Определяется период, в течение которого НДС восстанавливается в особом порядке. Налог восстанавливается за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока, отведенного для восстановления НДС. Этот срок исчисляется с года, в котором по построенному объекту изначально стала начисляться амортизация.

Например, организация "Гамма" собственными силами построила объект недвижимости, который ввела в эксплуатацию в феврале 2012 года. Соответственно, амортизация по нему начисляется с марта 2012 года. НДС со стоимости СМР, а также "входной" налог со стоимости материалов организация приняла к вычету.

С 2014 года объект используется в операциях, не облагаемых НДС.

В ноябре 2014 года по данному объекту начаты работы по модернизации, которые завершены в апреле 2016 года. В указанный период объект не использовался в деятельности организации, амортизация по нему не начислялась.

10 календарных лет начиная с года, в котором организация "Гамма" стала начислять амортизацию с исходной стоимости объекта, - это 2012-2021 годы.

До 2014 года НДС не восстанавливается, поскольку объект не используется в необлагаемых операциях. В 2014 году НДС восстанавливается в общем порядке. Начиная с 2016 года (т.е. за период с 2016 по 2021 год) организация "Гамма" будет восстанавливать НДС в специальном порядке.

2. Определяется часть принятой к вычету суммы налога, подлежащая ежегодному восстановлению.

Данная величина исчисляется следующим образом:

С = (В - 1 : 10 х В х N1) : N2,

где:

С - сумма налога, подлежащая восстановлению; В - сумма НДС, принятая к вычету при строительстве объекта; N1 - количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором объект исключается из деятельности налогоплательщика и по нему не начисляется амортизация, начиная с года начала начисления амортизации; N2 - количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока начиная с года, в котором по объекту начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.

3. Определяется доля, в которой сумма НДС подлежит восстановлению в соответствующем году.

Указанная доля рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий календарный год.

4. Определяется сумма НДС, которая будет восстановлена в соответствующем году исходя из рассчитанной доли.

5. Отражается восстановленный НДС в налоговой декларации.

Восстановленная сумма налога отражается в декларации за IV квартал соответствующего календарного года.

Пример 11

В условиях предыдущего примера организация "Гамма" при строительстве объекта приняла к вычету НДС в сумме 1 118 000 руб.

Стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС, составила:

- в 2014 году - 6 000 000 руб.

- в 2016 году - 8 000 000 руб.

Общая стоимость отгруженных товаров (не включая НДС) составляет:

- в 2014 году - 25 000 000 руб.;

- в 2016 году - 30 000 000 руб.

1. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2014 году.

Часть принятой к вычету суммы НДС, исходя из которой налог будет восстановлен в 2014 году, составляет 111 800 руб. (1 118 000 руб. : 10).

Доля, в которой организация восстановит НДС в 2014 году, равна 24% (6 000 000 руб. : 25 000 000 руб. х 100%).

Таким образом, за 2014 год организация "Гамма" восстановит 26 832 руб. (111 800 руб. х 24%), отразив эту сумму в декларации за IV квартал.

2. Определим сумму НДС, подлежащую восстановлению в 2016 году.

Сумма, на основании которой организация определит размер восстанавливаемого в 2016 году налога, составит 503 100 руб.:

(1 118 000 руб. - 111 800 руб. х 3) : 6,

где 3 - количество календарных лет с 2012 по 2014 год;

6 - количество календарных лет с 2016 по 2021 год.

Доля, в которой восстанавливается НДС за 2016 год, равна 27% (8 000 000 руб. : 30 000 000 руб. х 100%).

Следовательно, за IV квартал 2016 год организация "Гамма" восстановит НДС в сумме 135 837 руб. (503 100 руб. х 27%). Аналогичным способом организация рассчитает сумму НДС, которая будет восстанавливаться ежегодно в период с 2017 по 2021 год. Бухгалтерские записи приведены в таблице 11.

Таблица 11

Содержание операции	Д-т	К-т	Сумма, руб.
2012 год
Отражена стоимость работ по строительству ОС	08	02, 10, 70, 69 и т.д.
Начислен НДС по строительно-монтажным работам	19	68	1 118 000
Принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам	68	19	1 118 000
Ввод в действие объекта ОС	01	08
2014 год
Отражена выручка по отгруженным товарам, не облагаемым НДС	62	90.1	6 000 000
Отражена выручка по отгруженным товарам, облагаемым НДС (25 000 000 - 6 000 000) х 1,18	62	90.1	22 420 000
Отражен НДС по товарам	90.3	68	3 420 000
Восстановление суммы НДС по ОС	19	68	26 832
Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы	91.2	19	26 832
2016 год
Отражена выручка по отгруженным товарам, не облагаемым НДС	62	90.1	8 000 000
Отражена выручка по отгруженным товарам, облагаемым НДС (30 000 000 - 8 000 000) х 1,18	62	90.1	25 960 000
Отражен НДС по товарам	90.3	68	3 960 000
Восстановление суммы НДС по ОС	19	68	135 837
Списание суммы восстановленного НДС на прочие расходы	91.2	19	135 837

Таким образом, рассмотренные случаи восстановления НДС позволяют налогоплательщикам правильно вести налоговый учет и соответственно отражать рассмотренные операции в бухгалтерском учете.

О. Мандрощенко,

д.э.н., доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансового университета при Правительстве РФ

В. Мандрощенко,

аспирант 3-го года обучения кафедры "Бухгалтерский учет"

Финансового университета при Правительстве РФ

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2013 г.